I FSK 1842/21

I FSK 1842/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1613/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1613/20 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę M. B., powoływanego dalej jako "skarżący", "strona", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", polegającego na:
- dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentem tj. F. nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów:
a) dokumentacji wewnętrznej ISO firmy W. w zakresie listy kwalifikowanych dostawców z dnia 5 czerwca 2010 r., uaktualnionej na dzień 30 czerwca 2014 r.;
b) oceny dostawcy F. oraz Certyfikatu Systemu Jakości ISO [...], aktualnego w okresie od 3 października 2012 r. do 13 września 2015 r.;
c) przyjętej przez skarżącego w relacjach z kontrahentami metodologii składania zamówień, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych;
d) przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw pochodzących od kontrahenta i ocenie jakości dostarczonego towaru;
e) uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z F. dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw;
- nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych i niewynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na:
a) obowiązku ustalenia przez skarżącego źródła pochodzenia nabywanego towaru;
b) składaniu zamówień i dokonywaniu bieżących ustaleń z kontrahentem w sposób zmaterializowany, a nie za pomocą rozmów telefonicznych;
c) wprowadzeniu systemu kontroli jakości towaru, innego niż obowiązujący system jakości ISO;
d) żądaniu przedstawiania atestów i specyfikacji technicznych, podczas gdy w działalności skarżącego, działającego w systemie ISO wspólnie z zakładem produkcyjnym ojca P. B., wprowadzono inny system kontroli jakości towarów;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącego z kontrahentem, okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżący dokonując spornych transakcji miał uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publiczno-prawnej;
II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.], powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE"), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), poprzez:
1. ich błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji w jakikolwiek sposób podważony;
2. uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu:
- nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz
- gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;
3. ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych, decydują:
a) okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego, polegające na działaniach nieuczciwego kontrahenta;
b) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta;
c) czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku od 2001 r.
W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2025 r., złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Istotą problemu wynikającego z podstaw kasacyjnych sformułowanych przez skarżącego było to, czy Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obniżenie przez skarżącego podatku należnego za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu tworzywa sztucznego w postaci regranulatu HDPE, wystawionych na rzecz skarżącego przez F.
Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że problem podobny do rozstrzyganego w niniejszej sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1427/21, którym oddalono skargę kasacyjną P. B. - ojca skarżącego, prowadzącego powiązaną rodzinnie firmę W. - od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/20, w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą W. P. B. zajmuje się produkcją rur i kształtek z tworzyw sztucznych. Zakład produkcyjny firmy mieści się w miejscowości K., przy ul. [...]. Produkcja w zakładzie odbywa się na potrzeby kontrahentów firmy, jak również na zlecenie firm powiązanych rodzinnie z P. B., tj. B. (syn) oraz B.1 (córka). Organy podatkowe we wskazanej sprawie - w okolicznościach faktycznych zbliżonych do zaistniałych w sprawie niniejszej - zakwestionowały prawo P. B. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu tworzywa sztucznego w postaci regranulatu HDPE, wystawionych przez F. W obu przypadkach uznano, że F. nie mógł być dostawcą regranulatu, gdyż nie dysponował tym towarem (nie nabył go - jak wynikało z okazanych faktur - od I. ani też nie wskazał innego źródła jego pochodzenia), jak również wykluczono tzw. dobrą wiarę po stronie podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2025 r. i odpowiednio z niej korzysta, mając oczywiście na uwadze i uwzględniając wszelkie rozbieżności.
Dodatkowo Sąd kasacyjny wskazuje, że wyrokiem z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1760/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 880/20, w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. W omawianej sprawie przesądzono, że P. K. nie nabył regranulatu od I., w związku z czym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Ponadto, wyrokiem z tego samego dnia, sygn. akt I FSK 1814/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną N. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1401/20, w sprawie ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Przedmiotem badania w tej sprawie były transakcje zakupu regranulatu dokonywane przez N. S. z P. K.
Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym zmierzają do podważenia dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów oraz wynikających z niej ustaleń faktycznych. Skarżący wywodzi m.in., że organy podatkowe dokonały "szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentem tj. F. nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego", a także bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez niego na etapie postępowania odwoławczego dowodów. Powyższe miało skutkować wadliwym przyjęciem przez organy, że strona odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur, czego powinna mieć świadomość.
Oceniając zaskarżony wyrok w świetle przedstawionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja jest prawidłowa. Zdaniem Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów wynikającymi z art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny.
Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że nabywany przez skarżącego towar (regranulat) faktycznie istniał, a jedynie stwierdziły, że skarżący nie nabył go od wymienionego w fakturach dostawcy (były to faktury puste podmiotowo). Organy nie kwestionowały też tego, że skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, ani tego, że w zakładzie produkcyjnym jego ojca w K. odbywała się produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych z regranulatu plastiku. Organy nie negowały także faktu, że z towaru, który skarżący posiadał, zostały wyprodukowane artykuły przemysłowe, które następnie strona sprzedała. Organ odwoławczy po analizie całokształtu okoliczności sprawy wyprowadził wniosek, zgodnie z którym skarżący, przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, lekkomyślnie i niedbale nie dokładał należytej staranności, aby upewnić się, że towar mu dostarczany pochodzi faktycznie od wystawcy spornych faktur.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił zastosowanie w postępowaniu podatkowym wymienionych wyżej przepisów O.p. przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wywody Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego są bardzo obszerne (str. 16-25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy się do omówienia kilku najważniejszych kwestii.
P. K. wskazał, iż jedynym kontrahentem, od którego nabywał regranulat, była I. M. W. (działając pod firmą matki I.) przyznał się do wystawiania tzw. pustych faktur m.in. na rzecz F. i szczegółowo w zeznaniach opisał proceder wystawiania takich faktur i prowizyjnego rozliczania się z ich odbiorcą za ich wystawianie i podpisywanie. Nie dysponował on żadnym towarem i nikomu go nie sprzedawał. Jak prawidłowo zatem wywnioskował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, skoro P. K. nie wskazał żadnych innych swoich dostawców reglanulatu, to znaczy, że nie władał on towarem w postaci reglanulatu jak właściciel - nie posiadał towaru w postaci regranulatu plastiku i nie mógł go sprzedać skarżącemu. Nie ma też dowodów, aby uznać, że P. K. produkował regranulat z odpadów plastikowych (żaden z pracowników jego firmy nie wskazał, że widział u niego w 2014 r. objawy prowadzenia działalności związanej z magazynowaniem i handlem regranulatem).
Weryfikując natomiast tzw. "dobrą wiarę" strony organy podatkowe podkreśliły, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt weryfikacji firmy P. K. (czy firma jest zarejestrowana, kto jest właścicielem, od kiedy działa) i nie podjął żadnych kroków, aby się upewnić, że dostarczany towar stanowi własność podmiotu wskazanego w fakturach. Pomimo dość regularnej fakturowej współpracy, znacznego wolumenu fakturowanego towaru i istnieniu w zakładzie produkcyjnym wysokich wymagań jakościowych surowca, skarżący z P. K. nie zawarł umowy pisemnej. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie (za pośrednictwem P. B.), więc w sytuacji gdyby dostawca nie dotrzymał warunków realizacji zamówienia i wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów, z powodu np. opóźnienia w produkcji czy towaru niespełniającego wymagań produkcyjnych, strona nie miała żadnego zabezpieczenia swoich interesów. W momencie rzekomych dostaw nie było badania właściwości technicznych towaru (jego przydatność sprawdzana była dopiero w procesie produkcji). Pomimo, że zakład produkcyjny ojca skarżącego przestrzegał wymogów jakościowych surowca do produkcji rur (system ISO) to skarżący od P. K. nie wymagał atestów i kart technicznych przywożonego surowca. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, znamienne, że nie zdarzały się przypadki reklamacji żadnej z partii towaru. Ponadto, skarżący i P. K. w istocie pozbawiali się możliwości identyfikacji partii surowca, w sytuacji ujawnienia jego niedostatecznej jakości. Nie dałoby się mianowicie wykazać, że przyczyną wadliwości produkcji jest zła jakość konkretnej partii surowca. Powyższe działania nie są normą dla racjonalnego przedsiębiorcy dbającego o swoje interesy.
W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo w zaskarżonym wyroku uznano, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z P. K. Powyższej oceny nie zdołano podważyć w skardze kasacyjnej, bowiem zarzuty skarżącego, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów, mają charakter ogólnikowy i zasadniczo sformułowane zostały poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Strona zarzuca m.in., że organy pominęły "przyjętą przez skarżącego w relacjach z kontrahentami metodologię składania zamówień, jej transparentność i adekwatność do uwarunkowań rynkowych" oraz "przejrzyste dokumentowanie wszystkich dostaw pochodzących od kontrahenta i ocenę jakości dostarczonego towaru", nie wyjaśniając konkretnie, na czym ta metodologia, transparentność i przejrzystość miała polegać. W kontekście brzmienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wobec braku stosownego wyjaśnienia stanowiska skarżącego, przypomnienia wymaga, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Podkreślić jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W konsekwencji, z uwagi na treść skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie odnieść się do kwestii pominięcia przez organy podatkowe przy dokonywaniu analizy materiału dowodowego przedłożonych przez stronę dowodów z dokumentów oraz do kwestii oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazane przez niego dokumenty (lista kwalifikowanych dostawców z dnia 5 czerwca 2010 r., uaktualniona na dzień 30 czerwca 2014 r., ocena dostawcy F. oraz Certyfikat Systemu Jakości ISO [...], aktualny w okresie od 3 października 2012 r. do 13 września 2015 r.) zostały ocenione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (str. 38-39 decyzji z 9 lipca 2020 r.). Fakt, że organ ten w sposób odmienny od skarżącego ocenił te dokumenty, nie oznacza, że je pominął czy też zbagatelizował.
Co się zaś tyczy oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego (o zwrócenie się przez organ do operatora sieci komórkowej telefonu stanowiącego własność P. B. w celu udostępnienia bilingów z okresu styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka R. S. - szefa firmy transportowej), należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo odniósł się do tej kwestii i wyjaśnił, dlaczego działanie organu w tym zakresie nie naruszało art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał na przeszkody formalnoprawne w pozyskaniu bilingu rozmów P. K. i P. B., a także stwierdził, że wykaz rozmów telefonicznych nie mógłby potwierdzić, że P. K. rozporządzał towarem jak właściciel i sprzedał go stronie. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego oddalenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. S, Sąd zauważył natomiast, że świadek ten był już przesłuchiwany oraz wielokrotnie składał pisemne wyjaśnienia. Sąd podkreślił, że R. S. konsekwentnie uchyla się od podania danych osobowych kierowców, co uniemożliwia potwierdzenie szczegółów dotyczących ewentualnego transportu towarów. Zwrócił także uwagę na brak prawnych środków do przymuszenia R. S. do ujawnienia danych kierowców rzekomo przewożących towar od P. K. do firmy skarżącego lub do zakładu produkcyjnego jego ojca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona argumentacja Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę.
Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. są niezasadne.
Zarzut naruszenia prawa materialnego ma charakter wtórny wobec kluczowego zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, został bowiem sformułowany i uzasadniony w celu podważenia ustaleń faktycznych, zwłaszcza w zakresie dobrej wiary skarżącego. Jednak, jak już wyżej wskazano, przesłanka dobrej wiary w sprawie tej nie zaistniała, czego skutecznie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Ustaleń faktycznych zaś w ogóle nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. Skoro w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jest więc bezzasadny.
W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżący nabył regranulat. Organy podatkowe bowiem wykazały, że towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach nie mógł dostarczyć ich wystawca. Zatem faktury były wadliwe podmiotowo, o czym skarżący - przy dochowaniu należytej staranności - powinien był wiedzieć.
W odniesieniu zaś do wskazanych w tym zarzucie przepisów prawa unijnego Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje dyrektywa 2006/112/WE. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 omawianej dyrektywy stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych wspólnego systemu VAT i zawiera definicję podatku naliczonego (zasada neutralności podatku VAT). Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, odwołując się do stosownych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.
Brak skutecznego podważenia w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego skutkował uznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony. Uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje, że skarżący kwestionuje nie wykładnię wymienionych przepisów, lecz sposób ich zastosowania, co pozostawało w ścisłym związku z ustaleniami podstawy faktycznej w sprawie.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka-Medek Adam Nita