I FSK 1692/20

I FSK 1692/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 877/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółka cywilna [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 877/19 w sprawie ze skargi D. spółka cywilna [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 2401-IOV1_.4103.102.2018.IKR 2401-IOV1-2.4103.648-649.2017.IKR UNP 2401-19-087784 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. spółka cywilna [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 877/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. s.c. J.P., D.P., D.P. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 15 kwietnia 2019 r. nr [...].
2. Relacja ze stanu sprawy
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z dnia 6 września 2017 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) określającą Stronie: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za czerwiec 2011 r. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Podstawę wydania takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu o zawyżeniu przez Stronę wysokości podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o. w W. S. (dalej: kontrahent) w maju 2011 r. w łącznej wysokości netto 88.200 zł (VAT 20.286 zł), a w czerwcu 2011 r. w łącznej wysokości netto 238.500 zł (VAT 54.855 zł) – z tytułu sprzedaży tworzyw sztucznych.
Według organu wystawione przez ww. kontrahenta faktury VAT na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Zdaniem organu podatnik nie wykazał należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta: nie przeprowadzając stosownego wywiadu, nie uczestnicząc w transakcjach właściwie na żadnym etapie i wskazując, że wszelkimi sprawami zajmował się pracownik P. L. Ten natomiast również nie weryfikował realnie firmy kontrahenta, zawsze ustalenia prowadził telefonicznie, nie był w stanie powiedzieć z kim rozmawiał i z kim ustalał warunki dostawy towaru, a także nie znał nazwisk tych osób. Zeznał: "Dla mnie najważniejsze było to, iż miałem zgłoszenie dostawy towaru, przybliżoną datę, wartość dostawy i na podstawie tych danych wiedziałem ile będę musiał zapłacić, to było najważniejsze". W przypadku wszystkich dokumentów nie wiedział czyj nieczytelny podpis znajduje się na pieczęci kontrahenta. Nie był obecny przy wystawianiu dowodów zapłat, nie wie kto te dowody wystawiał, czy był to kierowca, czy ktoś inny i nigdy o to nie pytał. Wspólnik M. P. również nie wykazał zainteresowania szczegółami przebiegu transakcji, nie wiedział także czy były zgłaszane reklamacje odnośnie sprzedawanego towaru.
Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. M. oraz J. K. organ zauważył, że M. M. złożyła wyczerpujące, spójne wyjaśnienia pisemne. Podatnik zaś nie określił konkretnie jakie nowe okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy mogłaby wyjaśnić dodatkowo ustnie M. M. Podatnik wniósł także o przesłuchanie J. K. - właściciela firmy P., mogącego potwierdzić okoliczność, że oferta sprzedaży towaru pochodziła od osoby znanej M. P., który jako pracownik P. dokonał już kilku transakcji z R. Z materiału dowodowego wynika, że M. S. jest znaną M. P.
osobą pośredniczącą w przedmiotowych transakcjach. Na okoliczność tej współpracy został przesłuchany zarówno M. P., jak i M. S. Z zeznań wynika, że osoby te znały się wcześniej i temu tut. organ nie przeczy. Jednak żaden dowód nie potwierdził, że towar zaproponowany do sprzedaży podatnikowi przez M. S. pochodził rzeczywiście od kontrahenta, tym bardziej, że M. S. nie był pracownikiem kontrahenta, ani też podatnika ale firmy P., która również przeprowadzała transakcje z R., tak więc była niejako firmą konkurencyjną. Organ uznał jednak, że dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, uznając wszystkie te zarzuty za niezasadne, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd ocenił, że Skarżąca błędnie sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez powołanie art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem w sprawach podatkowych zastosowanie mają wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej.
3.3. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na
podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a następnie na podstawie art. 70 § 4 O.p. został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Dlatego w sprawie nie
doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.
3.4. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS. W ocenie Sądu w sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym przepisom regulującym przebieg postępowania. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że Skarżąca otrzymała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia towarów od jej wystawcy – kontrahenta. Kontrahent ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a był wykorzystywany do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT związanych z czynnościami, które nie były przez nią wykonane. Wobec kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał decyzję z 31 marca 2015 r., w której określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług m. in. za maj i czerwiec 2011 r. do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikające m. in. z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.
3.5. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy pozwolił organom podatkowym na następujące podsumowanie:
- Skarżący nawiązał współpracę z kontrahentem telefonicznie, nie posiadał żadnej korespondencji pisemnej, ani mailowej, ani żadnych dokumentów (nie została zawarta umowa o współpracy) oprócz faktury i potwierdzenia zapłaty za towar,
- za zgodą wspólnika M. P. sprawami handlowymi Skarżącej zajmował się wyłącznie P. L., który nie upewniał się co do tożsamości osób dokonujących dostawy oraz ich umocowania do działania w imieniu kontrahenta, również wspólnicy i pracownicy Skarżącej nie kojarzyli i nie pamiętali osób z nim związanych,
- należność była płacona gotówką w dniu dostawy (wartość netto dostarczanego towaru), a fakturę przekazywano wraz z dowodem zapłaty z następną dostawą i wówczas płacono przelewem kwotę podatku VAT (w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła wyciągów bankowych za maj i czerwiec 2011 r.),
- Skarżąca nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta (z wyjątkiem sprawdzenia KRS), a okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.
Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organom, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta, tj. nie przeprowadzając stosownego wywiadu, nie uczestnicząc w transakcjach właściwie na żadnym etapie i wskazując, że wszelkimi sprawami zajmował się pracownik P. L., który także nie weryfikował firmy kontrahenta, a prowadzone przez niego rozmowy telefoniczne nie pozwalały na dalszą identyfikację osób, z którymi współpracowano. Wystąpiły zatem typowe dla nadużyć podatkowych parametry, takie jak: brak wylegitymowania kontrahenta, "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, która "mocniej" chroni stronę niż ustna, a nade wszystko daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy. Skarżąca także wykazała się całkowitym brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia towaru i nie miała wiedzy w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych.
3.6. Mając na uwadze wykazane przez organy podatkowe okoliczności sprawy Sąd zgodził w kwestii odmowy przesłuchania w charakterze świadka J. K.
3.7. Reasumując, zdaniem Sądu, zarówno w zarzutach, jak również w uzasadnieniu skargi nie podważono skutecznie ostatecznie przyjętej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny i rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób prawidłowy i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tle tak przyjętego
i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego prawidłowa była i zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a w każdym wypadku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na błędnym uznaniu, iż "ustalenie odliczenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu było zasadne, podczas gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynikają przeciwne wnioski",
2) art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i nie przyjęcie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 76 § 1, art. 77 § 1
i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez:
- nie uchylenie decyzji Dyrektora IAS, naruszających przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. opartych o postępowanie nie wyjaśniające wszystkich okoliczności sprawy;
- dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że nie doszło do dokonania rzeczywistych czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, podczas gdy z całości materiału dowodowego jasno wynika, iż dostawa faktycznie miała miejsce oraz że Skarżący był w dobrej wierze.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez jego błędną wykładnię i nie przyjęcie, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego".
Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Wobec takiego wyjaśnienia, nie sposób uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię. Rozumienie tego przepisu zostało przedstawione zgodnie z jego treścią. Inną kwestią jest to, z jakiego powodu Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Sąd tu bowiem wskazał na okoliczności w związku z którymi bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, a następnie przerwany. Na kanwie tych okoliczności Sąd wskazał zaś na podstawę prawną za tym stanowiącą.
W sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarządzenie zabezpieczenia z 29 listopada 2016 r. ‒ wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 7 listopada 2016 r. ‒ doręczono Stronie 7 grudnia 2016 r. Decyzja z 7 listopada 2016 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 lutego 2017 r. Ponowną decyzję o zabezpieczeniu wydano 23 maja 2017 r. i doręczono ją pełnomocnikowi Skarżącej 12 czerwca 2017 r., a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Na podstawie tej decyzji wystawiono ponowne zarządzenie zabezpieczenia z 20 lipca 2017 r., które doręczono Spółce tego samego dnia. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 6 września 2017 r. organ I instancji wydał decyzję wymiarową, natomiast w dniu 3 października 2017 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których 5 października 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika. W myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zatem - w sprawie jak ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – doszło
do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a następnie na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej został on przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego.
W skardze kasacyjnej nie podważono przytoczonych ustaleń i ocen prawnych stosownymi ku temu zarzutami. W szczególności Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym brak było jakichkolwiek podstaw do uznania wyrażonej oceny sądowej w kwestii nie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą sprawą za nieprawidłową.
5.4. W aspekcie ustaleń faktycznych co do meritum sporu Skarżąca w skardze kasacyjnej nie sformułowała jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Brak zaś adekwatnych zarzutów w odniesieniu do
regulacji którymi kierowały się organy podatkowe, prowadząc postępowanie ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy, oznacza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie mogło zostać wzruszone. Skarżąca sformułowała jedynie zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80). Przepisy te jednak nie były stosowane w sprawie, a pozostawały całkowicie poza tą sprawą podatkową i dlatego nie mogły być dla niej prawnym punktem odniesienia. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zresztą już tę kwestię wyjaśniał w odniesieniu do zarzutu ze skargi naruszenia przepisów Kpa (str. 14 zaskarżonego wyroku). Sąd ten również przedstawił z jakich względów ocenił postępowanie organów za zgodne z przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa, wymieniając tu w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Pomimo tych wyjaśnień w skardze kasacyjnej nawet nie nawiązano to tych kluczowych przepisów procedury podatkowej.
W konsekwencji Skarżąca skargą kasacyjną nie podważyła poszczególnych ocen sądowych ustalonych przez organy okoliczności i tym samym konkluzji o posłużeniu się przez Stronę pustymi fakturami i braku jej dobrej wiary w transakcjach z którymi te dokumenty się wiązały.
5.5. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na błędnym uznaniu, iż "ustalenie odliczenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu było zasadne, podczas gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynikają przeciwne wnioski".
Kwestia ustaleń faktycznych kształtowała się tak jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku. Tych ustaleń skargą kasacyjną nie zdołano skutecznie zakwestionować. Z kolei wykładnia Sądu pierwszej instancji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest prawidłowa. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem istotnych różnic w rozumieniu Sądu pierwszej instancji rzeczonych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionych zapatrywań w skardze kasacyjnej. Według Skarżącej podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę danego towaru lub świadczenie; w sytuacji zaś posłużenia się przez podatnika fakturą nieodzwierciadlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku jeżeli podatnik działał w tzw. "dobrej wierze". Sąd pierwszej instancji prezentował podobne stanowisko w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Jednak nie mogło to skutkować uwzględnieniem racji Skarżącej o zachowaniu jej prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur, a to wobec niepodważonego ustalenia o braku dobrej wiary Strony. Według bowiem finalnego wniosku Sądu pierwszej instancji w tym obszarze, w sprawie "nie ulega też wątpliwości, że skarżący musiał mieć wiedzę, że wystawiono na jego rzecz tzw. puste faktury".
Zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., motywowane błędną wykładnią oraz niewłaściwym zastosowaniem, były zatem bezzasadne.
5.6. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną uznał za nieuzasadnioną i ją oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA R. Wiatrowski s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki