I FSK 1834/23

I FSK 1834/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 557/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-06-05
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 813
art. 84 ust. 4, art. 85
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 193 § 6 - 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 557/23 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 448000-COP.4103.63.2022.7.EG w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. B. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 557/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień
2017 r.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o. oraz uznanie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o. za wystawione w warunkach art. 108 ustawy o VAT.
Dokonując oceny ww. transakcji kupna/sprzedaży towaru przez skarżącego, kluczowe w ocenie Sądu były zeznania samego skarżącego złożone 20 sierpnia 2020 r. Jak wynika z owych zeznań, skarżący podjął się ww. transakcji w celu wyświadczenia przysługi. Jak wyjaśniła bowiem J. W., reprezentująca C. sp. z o.o., nie chciała dokonywać sprzedaży bezpośrednio do G. sp. z o.o., aby nie doszło do transakcji w powiązaniu bezpośrednim pomiędzy powyższymi spółkami, ponieważ spółki te były ze sobą powiązane koligacjami rodzinnymi i, jak wytłumaczono skarżącemu, przy bezpośredniej transakcji między jedną a drugą spółką urząd skarbowy będzie tę transakcję kwestionował.
Zatem sam skarżący wskazuje, że ww. transakcja nie miała celu gospodarczego. Skarżący nigdy nie chciał rozporządzać towarem jak właściciel i nie nabył go w celu jego dalszej sprzedaży, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
Skarżący w zamian za "przysługę" polegającą w istocie na ukryciu rzeczywistych stron transakcji C. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. otrzymał wynagrodzenie. Zatem towar w postaci 21600 st. "Dallmayer Prodomo 500g" nigdy nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanej, a stronami transakcji były inne podmioty (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Skarżący jednak wystawił na rzecz G. sp. z o.o. i wprowadził do obrotu faktury, zatem wypełnił również dyspozycję art. 108 ust.1 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze, zasadnie zatem organ wskazuje, że faktura otrzymana przez skarżącego od C. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Z kolei faktury wystawione przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o. zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu skarżący, co oczywiste, był świadomy swojej roli w transakcji pomiędzy C. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.
Sąd nie dostrzegł żadnych naruszeń prawa procesowego. Niezrozumiały jest też, zdaniem WSA, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), skoro decyzja organu odwoławczego została doręczona 28 grudnia 2022 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2017 r.
Zatem zarzuty skargi są niezasadne, a organy nie naruszyły wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (w skardze błędnie wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c – organ nie powoływał się na powyższą normę prawną) oraz przepisów postępowania podatkowego.
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:
I. przepisu art. 145 § 1 ust. 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 84 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnej subsumpcji ww. przepisu k.a.s. pod stan prawny rozpatrywanej sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie WSA, że w niniejszej sprawie można per analogiam stosować przepisy k.a.s. odpowiednie dla kontroli celno-skarbowych kończących się protokołem kontroli celno-skarbowego stypizowanym w przepisie art. 85 k.a.s. - kończących się wynikiem kontroli (jak w przedmiotowej spawie), co zaś doprowadziło WSA do przekonania (w opinii skarżącego - błędnego), że skarżący miał możliwość do złożenia zastrzeżeń do wyniku kontroli, a księgi podatkowe zostały prawidłowo zakwestionowane;
II. przepisu art. 145 § 1 ust. 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 120 O.p., art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi, co było skutkiem błędnego uznania, że księgi podatnika zostały prawidłowo zakwestionowane, a prawo do składania zastrzeżeń do ustaleń zawartych w wyniku kontroli - w tym dotyczących podważenia rzetelności ksiąg - wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, a same zastrzeżenia mogą być składane per se, bez żadnego trybu, mimo że w Ordynacji podatkowej tryb kwestionowania ksiąg podatkowych, jak i jego następstwa zostały enumeratywnie wymienione w przepisie art. 193 O.p., a tryb ten w niniejszej sprawie nie został zastosowany;
III. przepisu art. 145 § 1 ust. 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 193 § 6–8 O.p., poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że NUCS prawidłowo podważył księgi podatkowe skarżącego, a skarżący miał możliwość wniesienia zastrzeżeń poza trybem wskazanym w przepisach art. 193 § 6-8 O.p., mimo że organ podatkowy zakwestionował księgi podatkowe skarżącego z naruszeniem procedury podatkowej, w postaci:
1) niesporządzenia protokołu z badania ksiąg podatnika - lub innego dokumentu realizującego funkcję protokołu z badania ksiąg,
2) niedoręczenia podatnikowi protokołu z badania ksiąg lub innego dokumentu realizującego funkcję protokołu z badania ksiąg.
i w konsekwencji
3) uniemożliwienia stronie skorzystania z jej ustawowego prawa - por. art. 193 § 8 O.p. oraz z art. 94 ust. 1 pkt. 1) i 2) k.a.s. - wynik kontroli nie jest tożsamy z protokołem kontroli, toteż protokół z badania ksiąg musi zostać odrębnie sporządzony - do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole z badania ksiąg ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania;
2. na zasadzie przepisu art. 174 § 2 w p.p.s.a., naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:
I. przepisu art. 145 § 1 ust. 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, spowodowane niedoręczeniem przez NUCS pełnomocnikowi strony (ustanowionemu w kontroli celnoskarbowej oraz w postępowaniu podatkowym, w które ww. kontrola została przekształcona) zawiadomienia, o którym mowa w przywołanym przepisie, co poskutkowało brakiem zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
II. przepisu art. 145 § 1 ust. 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 70 § 6 pkt 1) O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia i umorzenia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego, co było skutkiem niewłaściwego uznania, że wydane w sprawie - błędne, z uwagi na naruszenia opisane powyżej i w dotychczasowych pismach składanych w sprawie - decyzja I i II instancji zostały wydane przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się dnia 23 stycznia 2023 r., zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie odniosło skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązań – co więcej, do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie karne skarbowe cały czas było w fazie in rem.
Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku; rozpatrzenie skargi kasacyjnej oraz umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; zasądzenie kosztów postępowania za obydwie instancje; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego albo jego pełnomocnika.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a więc tych związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W opinii NSA nie są one zasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. jest zupełnie niezasadny, skoro decyzja organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2022 r. została doręczona 27 grudnia 2022 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2017 r. (k. 69 akt administracyjnych – wysyłka przez ePUAP pełnomocnikowi podatnika).
W związku z powyższym nie mogą odnieść skutku pożądanego przez kasatora argumenty dotyczące prawidłowości doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (ewentualne niezawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogło już mieć wpływu na wynik sprawy) czy w zakresie zarzucanej instrumentalności postępowania karnoskarbowego.
3.3. Nie są także uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej – dotyczące przepisów prawa materialnego wskazanych przez skarżącego w punkcie I skargi kasacyjnej.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty te nie są prawidłowo sformułowane, gdyż art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., którego naruszenia przez Sąd I instancji upatruje skarżący w zarzutach wskazanych w punkcie I skargi kasacyjnej, dotyczy naruszenia prawa materialnego, natomiast przepisy prawa, z którymi skarżący wiąże ww. naruszenie mają niewątpliwie charakter proceduralny.
Przede wszystkim jednak należy wskazać, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie uznał możliwości odpowiedniego stosowania per analogiam przepisów właściwych dla kontroli celno-skarbowych kończących się protokołem kontroli do kontroli celno-skarbowych stypizowanych w art. 85 ustawy o KAS – kończących się wynikiem kontroli (jak w przedmiotowej sprawie). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wręcz wskazuje się (s. 16), że możliwe jest złożenie zastrzeżeń, zgodnie z art. 84 ust. 4 ustawy o KAS w zw. z art. 291 § 1 O.p., gdy kontrola celno-skarbowa została zakończona protokołem kontroli, a nie gdy została zakończona wynikiem kontroli, gdyż w tym przypadku ustawodawca nie przewidział takiej możliwości. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że w przypadku zakończenia kontroli celno-skarbowej doręczeniem wyniku kontroli, dla którego ustawodawca nie przewidział możliwości złożenia zastrzeżeń, ustalenia dotyczące badania ksiąg w nim zawartych można kwestionować na podstawie art. 120, 121 § 2, 122, 123 § 1 i 124 O.p., czego skarżący nie uczynił. Przyznanie możliwości kwestionowania ustaleń organu w zakresie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych zawartych w dokumencie, od którego nie przysługuje uprawnienie do wniesienia zastrzeżeń (wynik kontroli), wynika z okoliczności, że prawa podatnika w szeroko rozumianych procedurach kontrolnych nie powinny zależeć od tego, jaki organ kontroluje przestrzeganie prawa podatkowego.
Nadto Sąd I instancji słusznie zauważył, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jedynie uchybienia przepisom prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Tymczasem skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał, w jaki sposób brak możliwości złożenia zastrzeżeń do wyniku kontroli, w którym zawarto ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych, wpłynął na rozstrzygnięcie w jego sprawie. Dla wykazania istotnego wpływu naruszenia przepisów proceduralnych na wynik niniejszej sprawy skarżący powinien wykazać, w jaki sposób złożenie zastrzeżeń zmieniłoby ustalenia faktyczne w sprawie co do nierzetelności spornych faktury i świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym, jakie wedle oceny Sądu I instancji były prawidłowe Skarżący tego jednak nie uczynił, a Sąd I instancji nie dostrzegł istotnego wpływu braku możliwości złożenia zastrzeżeń na wynik sprawy, przez co słusznie oddalił skargę.
Jak słusznie też podniósł WSA, brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Skoro bowiem na podstawie art. 198 § 8 O.p. podatnik ma prawo wniesienia zastrzeżeń; jego uprawnienie nie może doznać uszczerbku wskutek braku formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności w prowadzeniu ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. W przypadku ustawy o KAS podatnik nie ma takiego uprawnienia.
3.4. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA (spr.) sędzia NSA sędzia NSA
Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Artur Mudrecki