I FSK 1821/25

I FSK 1821/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-11-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 88/25 - Wyrok WSA w Krakowie z 2025-04-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 88/25 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.24.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2023 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ, DIAS), reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 czerwca 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 kwietnia 2025 r., I SA/Kr 88/25. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:
1) art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej: ustawa o PTU) i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo uznał, że Skarżący utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług;
2) art. 141 § 4 zdanie 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, a dotyczących zwolnienia podatnika z podatku od towarów i usług;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że do utraty prawa do zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ponadto Organ wniósł o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zrzekł się rozprawy.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej WSA naruszył ww. przepis poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, a dotyczących zwolnienia podatnika z podatku od towarów i usług.
4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (tak m.in. wyrok NSA z 10 lutego 2026 r., III OSK 583/23). W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11).
4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji w sposób jasny przedstawił wskazania co do dalszego postępowania, wynikające logicznie z przyjętych przez niego poglądów prawnych, sama zaś okoliczność, że Organ nie zgadza się merytorycznie z zapatrywaniami Sądu pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu – jak wskazano powyżej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania stanowiska sądu pod kątem merytorycznej poprawności.
5.1. Uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł również podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że do utraty prawa do zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
5.2. Zgodnie z dyspozycją wskazanego w zarzucie przepisu zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (CN 2716 00 00), wyrobów tytoniowych, samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonał dostawy przepracowanego (odpadowego) oleju odzyskanego w toku wykonywanych przez niego usług mechaniki samochodowej i będącego ubocznym efektem tej działalności.
5.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zawarte w przytoczonym przepisie pojęcie "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Nie zostało ono przez ustawodawcę zdefiniowane, jak również jest przejawem pewnego pomieszania nomenklatury różnych ustaw podatkowych. Pojęcie "towaru" jest bowiem związane z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast ustawa o podatku akcyzowym posługuje się pojęciem "wyrobu akcyzowego". Sytuacja ta niewątpliwie rodzi wątpliwości interpretacyjne, które zasadnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Brak jest jednak podstaw do uznania, że pojęcia te są tożsame, jak próbuje to czynić DIAS w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w zaskarżonym orzeczeniu, że pojęcie "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" zawarte w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o PTU jest zakresowo węższe od pojęcia "wyrobów akcyzowych". Mając zaś na względzie jednofazowość podatku akcyzowego, sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nie podlega ponownie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zatem podatnik ma dokonać dostawy nie jakiegokolwiek wyrobu akcyzowego w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowym, ale wyłącznie towaru opodatkowanego podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów tej ustawy, to nie można za taki towar uznać zużytego oleju, który choć stanowi wyrób akcyzowy, to nie jest w momencie jego dostawy towarem opodatkowanym podatkiem akcyzowym.
5.4. Nie można również pominąć okoliczności, że dokonana przez Skarżącego dostawa zużytego oleju nie była wynikiem jego własnej inicjatywy i nie stanowiła przedmiotu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz miała wyłącznie charakter poboczny, marginalny i przede wszystkim wynikała z konieczności przekazania odpadu do utylizacji, a zatem stanowiła realizację obowiązku wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2023 r. poz. 1587 z późn. zm.), zgodnie z którym posiadacz odpadów jest obowiązany do postępowania z odpadami w sposób zgodny z zasadami gospodarki odpadami, o których mowa w art. 16-31, w tym do prowadzenia procesów przetwarzania odpadów w taki sposób, aby procesy te oraz powstające w ich wyniku odpady nie stwarzały zagrożenia dla życia lub zdrowia ludzi oraz dla środowiska, a także w sposób zgodny z przepisami o ochronie środowiska i planami gospodarki odpadami. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT wyłącznie z powodu prawidłowej realizacji przez niego narzuconego przez ustawodawcę obowiązku w zakresie ochrony środowiska nie daje się również pogodzić z zawartą w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Niewątpliwie również takie działanie kreowałoby znaczną pokusę nadużycia i skutkowałoby zachowaniami godzącymi w ochronę dobra wspólnego, jakim jest środowisko naturalne, w postaci łamania przepisów o utylizacji odpadów, których motywacją byłaby chęć zachowania prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług.
6. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez uwzględnienie skargi.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 z późn. zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek