I FSK 1807/23

I FSK 1807/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 131/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2023-05-09
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. PRO sp. k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 131/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. PRO sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 438000-COP.4103.38.2022.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. PRO sp. k. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 131/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej Sąd I instancji) oddalił skargę F. sp. z o.o. PRO sp.k. w B. (dalej Skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 30 stycznia 2023 r. (dalej NCUS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. (wyrok jest dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie od NCUS przeciwnej na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
I. Naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń niepopartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które wynikałyby z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;
2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na braku zamieszczenia, w uzasadnieniu wyroku, jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy w obrocie prawnym mogą funkcjonować cztery faktury dokumentujące tę samą sprzedaż;
3. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły Sąd do wniosku, że Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej i otrzymanej w styczniu 2021 r., bowiem obowiązek podatkowy u dostawcy powstał w maju 2020 r.;
4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w z związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania jednostki do organów Państwa, polegającą na nie przeprowadzaniu żadnych czynności sprawdzających, postępowań podatkowych czy kontrolnych u kontrahentów Skarżącej spółki, przy jednoczesnym uznaniu, iż Skarżąca spółka nabyła towary od innych podmiotów;
5. art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi Skarżącej spółki, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego;
6. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 78 Konstytucji RP w zw. z 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. i przyjęcie, że rozpoznanie odwołania przez Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji, jest rozwiązaniem prawidłowym i funkcjonującym w systemie prawa podatkowego.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej ustawa o VAT) w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.- poprzez ich błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE w sprawach Vikingo Fóvallalkozó Kft., C-610/19 przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, Mahageben Kft i Peter David, Biosafe - Industria de Reciclagens, C-8/17, Paper Consult, C-101/16 - polegającą na pominięciu zawartych w tych wyrokach podstawowych zasad podatku od wartości dodanej neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez uznanie, że Skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wynikającą z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa VAT) przez ich błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie.
3. NCUS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
1. oddalenie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie posiedzenia na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawy zdalnej),
2. zasądzenie od Skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
4.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
4.3. Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą spółką i NCUS dotyczy zasadności uznania przez ten organ, że faktura VAT z 4 stycznia 2021 r. nr [...], której wystawcą była E. sp. z o. o., nie mogła stanowić podstawy do odliczenia przez Skarżącą spółkę podatku w niej wykazanego, gdyż transakcja wykazana w tej fakturze - sprzedaż trzech turbin wiatrowych służących do wytwarzania energii elektrycznej na farmie wiatrowej [...] - miała miejsce w maju 2020 r. i została udokumentowana trzema fakturami VAT: [...] z 6 maja 2020 r., faktura nr [...] z 7 maja 2020 r. oraz faktura nr [...], które niezasadnie 8 maja 2020 r. zostały skorygowane do zera.
4.4. Sąd I instancji zasadnie uznał, że w sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu, gdyż wskazana powyżej transakcja miała miejsce w maju 2020 r. i w sposób prawidłowy została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi 6 i 7 maja 2020 r., które następnie Skarżąca spółka i jej kontrahent z nieustalonych powodów usiłowali wycofać z obrotu i zastąpić wskazaną fakturą z 4 stycznia 2021 r., co nastąpiło dopiero w maju 2021 r. poprzez złożenie deklaracji korygującej za styczeń 2021 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej wykazał okoliczności świadczące o tym, że wskazana powyżej transakcja miała miejsce w maju 2020 r. i została wykazana w dokumentujących ją fakturach VAT z 6 i 7 maja 2020 r. Okoliczności te potwierdza złożenie przez Skarżącą spółkę 12 maja 2020 r. do Dyrektora Zachodniego Oddziału Terenowego Urzędu Regulacji Energetyki wniosku z 8 maja 2020 r. o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w elektrowni wiatrowej [...]. Do wniosku tego dołączono m.in. wymienione wyżej trzy faktury sprzedażowe z dnia 6 i 7 maja 2020 r. wystawione przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej spółki. Faktury te wskazywały, że zapłata nastąpiła zgodnie z umową pożyczki z dnia 1 grudnia 2019 r. Za taką oceną daty dokonania dostawy turbin jednoznacznie przemawiał fakt, iż wytwarzanie energii elektrycznej na farmie wiatrowej [...] rozpoczęto w czerwcu 2020 r. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawione przez spółki E1. i T. związane ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej na rzecz strony. Z faktur tych jednoznacznie wynika, że Skarżąca spółka od czerwca zaczęła wytwarzanie energii elektrycznej, której dystrybucji dotyczyły faktury wystawione przez wskazane spółki. To z kolei nie byłoby możliwe bez posiadania turbin wiatrowych. O nabyciu trzech turbin wiatrowych przez Skarżącą spółkę w maju 2020 r. świadczy też umowa z 26 maja 2020 r. zawarta pomiędzy spółką E1. i Skarżącą spółką o świadczenie przez usług dystrybucji energii elektrycznej wytworzonej przez spółkę na farmie wiatrowej [...]. Fikcyjny charakter daty dostawy turbin, uwidocznionej w fakturze z dnia 4 stycznia 2021 r. nr [...], potwierdza okoliczność skorygowania tej faktury do zera fakturą z 15 lipca 2022 r., w której wskazano jako przyczynę korekty błędną datę zakończenia dostawy towarów i określono tę datę na dzień 25 czerwca 2020 r. W świetle wskazanych powyżej okoliczności także ta data jest nieprawdziwa jednakże, sam fakt wystawienia faktury korygującej świadczy o tym, że dostawa przedmiotowych turbin nie została dokonana w styczniu 2021 r. Sama Strona skarżąca nie przedstawiła argumentów, które pozwalałyby uznać jej twierdzenia za zgodne ze stanem rzeczywistym. Argumentacja Strony skarżącej nie jest w stanie podważyć wskazanych powyżej okoliczności świadczących o tym, że Skarżąca spółka dysponowała turbinami wiatrowymi od maja 2020 r. Dotyczy to w szczególności twierdzeń, według których jesienią 2020 r. dokonywane były czynności związane z procesem uzyskiwania przez Skarżącą spółkę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej przy użyciu przedmiotowych turbin. Okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uznania, że nie są zgodne z prawdą wskazane powyżej dokumenty wskazujące rozpoczęcie wytwarzania energii przez Skarżącą spółkę od czerwca 2020 r.
4.5. W świetle powyższych stwierdzeń należało uznać, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy ustalił w sposób prawidłowy okoliczności faktyczne świadczące o tym, że faktura z dnia 4 stycznia 2021 r. nr [...] nie powinna zostać wystawiona, gdyż wskazywała w swej treści transakcję, która miała miejsce w maju 2020 r. i została udokumentowana wskazanymi powyżej fakturami z 6 i 7 maja 2020 r. Okoliczność ta została wyjaśniona na podstawie omówionych powyżej dowodów zebranych w kontroli celno-skarbowej i wynikających z tych dowodów okoliczności faktycznych. W postępowaniu dowodowym organ zebrał w sposób wyczerpujący dowody świadczące o dacie dostawy turbin. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena dowodów zebranych w sprawie przez organ jest zgodna zasadami wiedzy i doświadczenia ogólnego, racjonalna i wszechstronna. W tym stanie rzeczy nie można było zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organ przy rekonstrukcji podstawy faktycznej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p., dlatego zarzut pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia tego przepisu przy sporządzania zaskarżonej decyzji także został uznany za bezzasadny. Nie był tez zasadny zarzut pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w z związku z art. 2 Konstytucji poprzez niepodjęcie odpowiednich działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż ze wskazanych powyżej dowodów w sposób niebudzący wątpliwości wynika podstawowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność a mianowicie data, w której doszło do dostawy turbin na rzecz Strony skarżącej. Okoliczność ta została ustalona na podstawie tych dowodów, a Strona skarżąca nie przedstawiła okoliczności i dowodów, które mogłyby ustalenia te podważyć.
4.6. Skoro dostawy wskazanych w zaskarżonym wyroku turbin nastąpiły 6 i 7 maja 2020 r., to obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powstał w tych dniach. Transakcja ta na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powinna zostać udokumentowana fakturą, która stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowić mogła dokument uprawniający Skarżącą spółkę do odliczania podatku wykazanego z tytułu tej transakcji przez wystawcę faktury. Faktura ta stosownie do art. Art. 106i ust. 1 ustawy o VAT powinna zostać wystawiona nie później niż 15 czerwca 2020 r. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej spółki 6 i 7 maja 2020 r. dokumentowały wskazane powyżej dostawy turbin, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy u wystawcy faktur oraz zostały wystawione w prawidłowym terminie. Brak było okoliczności uzasadniających anulowanie tych faktur, gdyż przedmiot dostawy został dostarczony Skarżącej spółce i wykorzystywany był przez nią w jej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku wykazanego w omawianych fakturach z 6 i 7 maja w rozliczeniu podatku VAT za maj 2020 r. W tym stanie rzeczy faktura z 4 stycznia 2021 r. nr [...] nie mogła być uznana za dowód dostawy w niej wykazanej. W świetle powyższych wniosków faktura ta w ogóle nie powinna zostać wystawiona, gdyż dotyczyła transakcji już udokumentowanej prawidłowo wystawionymi fakturami, z którymi wiązało się prawo do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. W świetle przepisów art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku związanego z dostawa turbin wskazanych w tej fakturze powstało w odniesieniu do rozliczenia podatku za miesiąc maj 2020 r. Dlatego organ podatkowy i Sąd I instancji zasadnie uznały, że Skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z 4 stycznia 2021 r. nr [...]. Nie stanowiło to naruszenia art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej Dyrektywa 112), które stanowią wyraz zasady neutralności podatku VAT, gdyż w rozpoznanej sprawie Skarżącej spółce odmówiono odliczenia podatku w oparciu o fakturę, która nie powinna zostać w ogóle wystawiona, gdyż dostawa wykazana w tej fakturze została udokumentowana wcześniej wystawionymi fakturami, które dostarczono Skarżącej spółce i które stanowiły podstawę do ujęcia podatku wyzkazanego w związku z tą dostawą jako podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny od Skarżącej. W tej sytuacji skarżąca spółka odliczając podatek naliczony wykazany w fakturze z 4 stycznia 2021 r. nr [...] zajmowała się w sytuacji, w której realizując to doliczenie nie dysponowała fakturą sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 Dyrektywy 112 a to oznacza, że Skarżąca spółka nie spełniła warunku do odliczenia podatku, wskazanego wprost w art. 178 lit. a) Dyrektywy 112.
4.7. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP. W okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2021 r. obowiązywał przepis art. 221a § 1 O.p., który stanowił, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W judykaturze wielokrotnie wyrażono stanowisko, że regulacja ta nie narusza konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 kwietnia 2023 r., I FSK 18/21 6 sierpnia 2024 r., II FSK 1344/21; 6 sierpnia 2024 r., II FSK 77/22; 17 października 2024 r., I FSK 989/24.
Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zatem ustawa zasadnicza nie wprowadza dewolutywności jako cechy niezbędnej dla środka zaskarżenia od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Pozostawia kwestie określenia trybu zaskarżenia ustawodawcy. Tenże zaś jak wspomniano wcześniej zdecydował się na wprowadzenie w art. 221a § 1 O.p. odwołania o charakterze niedewolutywnym.
Trzeba podkreślić, że środki zaskarżenia o charakterze poziomym, a więc niedewolutywne występują w systemie prawnym. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżanie rozstrzygnięć w zakresie prawa pomocy odbywa się poprzez niedewolutywne środki zaskarżenia. W ustawie Ordynacja podatkowa w art. 221a § 1 przewidziano, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Rozwiązanie to stosuje się odpowiednio do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
4.8. Nie jest zasadny też zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności (wynikającą z art. 2, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy 112 i art. 31 ust. 3 Konstytucji). Powołany w skardze kasacyjnej wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 zawiera wskazania odnoszące się do wynikających z prawa Unii wymogów jakie muszą spełniać przepisy prawa krajowego ustanawiające sankcję podatkową za naruszenia przepisów regulujących podatek VAT. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
4.9. W uzasadnieniu powołanego wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa Unii.
4.10. W uzasadnieniu TSUE podkreślił jednak, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia prawa, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27; por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 Farkas, EU:C:2017:302; wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 40).
4.11. TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej polskiej regulacji (art. 112b ustawy o VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przez te cechy polska regulacja kontrastuje z akceptowanym przez TSUE modelem sankcji administracyjnej (podatkowej). W konsekwencji to ze względu na te cechy regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne polskiego sądu w sposób wyżej przytoczony.
4.12. Należy podkreślić, że z treści powołanego orzeczenia TSUE nie można w sposób bezsprzeczny wywieść, że wyrok ten całkowicie i w każdym przypadku wyłącza dopuszczalność stosowania sankcji na gruncie dotychczas obowiązujących przepisów ustawy o VAT. TSUE w tym wyroku sformułował uwagi o charakterze ogólnym na temat konstrukcji normatywnej polskiej sankcji VAT i wadliwości automatycznego (mechanicznego) jej stosowania. Wyrok ten niewątpliwe zobowiązuje do oceny, czy w sprawie danego podatnika automatyczny (mechaniczny) sposób stosowania sankcji VAT nie owocuje jej nieproporcjonalnością – nawet jeżeli konkretne okoliczności tej sprawy różnią się od okoliczności sprawy w której zadano pytanie prejudycjalne, którego efektem jest wskazane powyżej orzeczenie TSUE. Powołany wyrok zawiera uniwersalne wskazania, którymi organy powinny kierować się przy nakładaniu sankcji na podstawie ustawy o VAT. Wykładnia prawa przeprowadzona w treści wskazanego wyroku TSUE potwierdza słuszność stanowiska, że na gruncie ustawy o VAT zachowanie zasady proporcjonalności powinno być interpretowane jako możliwość elastycznego stosowania stawek sankcji także przed wejściem w życie nowelizacji przepisów dotyczących sankcji ustanowionych w ustawie o VAT w 2023 r., która była następstwem wyroku w sprawie C-935/19. Orzekanie o wysokości sankcji winno być dokonywane proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości z uwzględnieniem celu regulacji, którym jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku, w czym mieści się premiowanie postaw podatników realizujących ten cel dobrowolnie. Wspomniana nowelizacja jedynie doprecyzowała tę kwestię. Zarówno w stanie prawnym sprzed jak i po wejściu w życie nowelizacji, stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana być musi proporcjonalnie do okoliczności sprawy.
4.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie sankcji według stawki określonej w przepisie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie dawało podstaw do uznania, że sankcja wymierzona Skarżącej spółce w tej wysokości jest nieproporcjonalna do okoliczności sprawy, w szczególności do charakteru naruszenia prawa, którego dopuściła się Skarżąca spółka. W rozpoznanej sprawie Skarżąca spółka działając świadomie wykazała podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń 2021 r. w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynikało wprost, że podatek ten miał związek z czynnościami zafakturowanymi w maju 2020 r. i stosownie do omówionych powyżej przepisów ustawy o VAT stanowiących implementację postanowień Dyrektywy 112 powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu za inny okres rozliczeniowy. Dokonane przez Skarżącą spółkę odliczenie podatku w deklaracji VAT za styczeń 2021 r. nie miało związku z czynnością dokonaną w rzeczywistości terminie, który na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT przesądzałby o prawie do rozliczenia podatku w deklaracji za styczeń. W wyniku tego świadomego naruszenia obowiązujących przepisów ustawy o VAT doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2021 r. Skoro zaniżenie to było efektem świadomego działania Spółki mającego charakter manipulacji prawem do odliczenia podatku VAT w celu zrealizowania tego uprawnienia nie w sposób wynikających z obowiązujących przepisów prawa, lecz w sposób oczywiście sprzeczny z prawem, zapewniający Spółce realizację jej własnych celów finansowych, to wymierzoną zaskarżoną decyzją sankcję podatkową należało uznać za uzasadnioną celami wskazanymi w art. 273 Dyrektywy 112. Sankcja ta niewątpliwie służy realizacji prawidłowości poboru podatku VAT. Świadome działanie Spółki ukierunkowane na uszczuplenie zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2021 r. jest działaniem, które w sposób ewidentny naruszyło prawidłowość poboru podatku VAT i ma cechy oszustwa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w powołanym wyżej wyroku TSUE pojęcie "oszustwo podatkowe" obejmuje też przypadki, w których podatnik świadomie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tytułu rzeczywistej transakcji w sposób sprzeczny z przepisami podatkowymi, odwołując się do nieprawdziwych okoliczności i zaniżając zobowiązanie podatkowe lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu danej transakcji podatnikowi przysługiwałoby w innym okresie rozliczeniowym, gdyby zachował się w sposób prawidłowy. W tym wypadku istotne jest świadome działania podatnika w celu uszczuplenia wpływów podatkowych. Występujące w niniejszej sprawie uchybienie skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Wynikało z decyzji Skarżącej spółki o tym, że prawo do odliczenia podatku w sposób całkowicie abstrahujący od obowiązujących przepisów ustawy o VAT przeniesie ona do deklaracji VAT za styczeń 2021 r., w sytuacji gdy nie będzie to miało oparcia w rzeczywistych zdarzeniach faktycznych oraz, w sytuacji gdy rzeczywisty przebieg zdarzeń determinujących to prawo był inny od wskazywanego przez Skarżącą spółkę. Zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uzasadniającym wprowadzenie środków wskazanych w art. 273 Dyrektywy 112. W świetle powyższych wniosków sankcja finansowa wynosząca 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego w okolicznościach rozpoznanej sprawy jawi się jako środek, który zapewnia odpowiednią skuteczność realizacji wskazanych powyżej celów powodując przy tym po stronie podatnika dolegliwość, której stopień jest niższy od tego, którego należałoby się spodziewać przy zastosowaniu innych środków sankcyjnych równie skutecznych co rozważana sankcja VAT np. sankcji przewidzianych w prawie karnym. Zastosowana w rozpoznanej sprawie sankcja cechuje się racjonalną proporcją dolegliwości powodowanej tą sankcją do wagi dobra prawnego, które ma chronić i zapewnić jego realizację. Sankcja ta oceniana pod kątem tej proporcji jawi się jako środek, który nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na działanie podatnika naruszające prawo. Dlatego należało stwierdzić, że zastosowana w rozpoznanej sprawie sankcja podatkowa spełniała kryteria: odpowiedniości, konieczności i proporcjonalności sensu stricto, które łącznie tworzą treść Unijnej i Konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 5 ust. 4 TUE, art. 31 ust. 3 Konstytucji).
4.14. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia Sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem Sądu I instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja Sądu jest jasna i zrozumiała. W wyroku wskazano, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty za podstawę oceny prawnomaterialnej dokonanej przez Sąd I instancji. Z uzasadnienia wyroku wynika jasno, że zdaniem Sądu I instancji prawidłowe były faktury wystawione na rzecz Skarżącej spółki 6 i 7 maja 2020 i to one powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, natomiast faktura z 4 stycznia 2021 r. nr [...] była wystawiona w sposób niezgodny z przepisami ustawy o VAT i jako taka nie mogła stanowić podstawy do wykazania w deklaracji za styczeń 2021 r. podatku naliczonego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 8 100 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).