I FSK 1786/23

I FSK 1786/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 130/23 - Wyrok WSA w Lublinie z 2023-05-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 112b ust. 2, art. 112c pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 130/23 ze skargi I. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 308000-COP.4103.46.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 130/23, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a., a polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem:
a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
b) art. 21 O.p. poprzez dowolne traktowanie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego;
c) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z ukierunkowaniem na wykazanie określonej tezy, z pominięciem okoliczności jej przeczących, a w szczególności z pominięciem wyjaśnień kontrahentów podatnika oraz uwag i zastrzeżeń pokontrolnych, pisemnych wyjaśnień podatnika, a konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, a w szczególności wskutek zaniechania ustalenia, jaka była rola poszczególnych spółek w łańcuchu transakcji i czy takie ułożenie transakcji nie miało uzasadnienia z gospodarczego punktu widzenia.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 112c ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", oraz art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stosunku do strony ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 100%, a nie 20% lub braku zastosowania dodatkowego zobowiązania;
b) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i nieuzasadnione obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 100%, z naruszaniem zasady proporcjonalności.
Skarżąca zarzuciła też błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych oraz ewidentnych nadużyć przez podatnika, w sytuacji gdy w stosunku do podatników nie został wydany wyrok skazujący w postępowaniu karnym.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która
w niniejszej sprawie nie wystąpiła).
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie w istotnym zakresie nie spełnia wskazanych wymogów.
Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Również argumentacja przytoczona na uzasadnienie zarzutów kasacyjnych pokrywa się z tą zawartą w skardze.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 288/22, istotą postepowania wywołanego skargą kasacyjną jest weryfikacja - w granicach wyznaczonych stawianymi zarzutami kasacyjnymi - zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania, a nie ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak również szczegółowo odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze, wskazując, z jakich przyczyn uznał je za bezpodstawne. Spółka w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniosła się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, a jedynie powtórzyła dotychczasową argumentację. Takie działanie nie mogło odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.
Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez skarżącą wadliwie sformułowane.
Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. W żaden sposób nie uzasadniła jednak tego zarzutu i nie wyjaśniła, na czy miało polegać naruszenie określonej w art. 121 O.p. (a konkretnie w jednej z jego jednostek redakcyjnych - § 1) zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. nie został przez skarżącą należycie uzasadniony.
W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej spółka próbowała podważyć prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, zwłaszcza w zakresie jej świadomości co do uczestnictwa w nielegalnym procederze odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności. Podniosła, że postępowanie podatkowe było prowadzone z ukierunkowaniem na wykazanie określonej tezy, z pominięciem okoliczności jej przeczących, a w szczególności z pominięciem wyjaśnień kontrahentów podatnika, uwag i zastrzeżeń pokontrolnych, pisemnych wyjaśnień podatnika. Skarżąca nie sformułowała jednak zarzutu naruszenia przepisu, który odnosiłyby się do tego rodzaju uchybień, a mianowicie art. 191 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został przytoczony, jako naruszony, adekwatny w tym kontekście przepis art. 191 O.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie powołała się na przepisy art. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. i nie wyjaśniła, w jaki sposób doszło do ich naruszenia przez organ podatkowy. Podnoszona przez nią argumentacja skupiała się przede wszystkim na kwestii prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów.
W przypadku zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 O.p. brak wskazania przez skarżącą konkretnej jednostki redakcyjnej art. 21 O.p. w zasadzie uniemożliwiał Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Art. 21 O.p jest rozbudowany, składa się z kilku paragrafów i punktów. Nie sposób zgadywać, z naruszeniem którego przepisu spółka wiązała uchybienie polegające w jej ocenie na "dowolnym traktowaniu określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego".
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.
W ramach uwag wstępnych należy zauważyć, że podstawą nałożenia na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 112c pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r.), a nie - jak wskazano w zarzucie prawa materialnego oznaczonym literą a) - art. 112c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jakkolwiek skarżąca w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuciła jedynie wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej skłania do wniosku, że skarżąca w istocie kwestionuje także dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykładnię tych przepisów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 2 u.p.t.u. i zasadnie stwierdził, że nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u., nie wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wymiarowego.
Art. 112c u.p.t.u. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 112b u.p.t.u. Zestawienie treści art. 112c i art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że wydanie przez organ podatkowy decyzji "sankcyjnej", ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie jest uzależnione od wydania jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżki czy zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 622/23).
Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w realiach niniejszej sprawy naruszało zasadę proporcjonalności.
Z ustaleń organu podatkowego - których skarżąca nie zdoła skutecznie podważyć - wynikało, że spółka z rozmysłem nadużywała prawa i świadomie ewidencjonowała fikcyjne faktury w celu obniżenia kwot podatku do zapłaty. Korzyść z tego wynikająca wyniosła prawie pięćset tysięcy złotych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zgodnie z prawem ocenił, że wobec jednoznacznego stwierdzenia nadużycia przepisów u.p.t.u. w celu uzyskania korzyści, nałożenie przez organ podatkowy podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%) było prawidłowe i pozostawało w zgodzie z zasadą proporcjonalności.
Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał przy tym na brak podobieństwa ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego ze stanem faktycznym w sprawie, w której wydano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, G. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego nie nastąpiło na skutek oczywistej omyłki, nieświadomego błędu co do podjęcia określonych działań, niedochowania aktu należytej staranności czy też nieświadomego udziału w przedsięwzięciu, mającym cechy oszustwa podatkowego. Organ podatkowy ani Sąd pierwszej instancji nie dopatrzyły się okoliczności, które wskazywałyby na to, że działania skarżącej nie były intencjonalne.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska