I FSK 1771/23

I FSK 1771/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1281/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1281/22 w sprawie ze skargi P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1281/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 28 lipca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 4 listopada 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r.
2. Skarga kasacyjna
W skardze kasacyjnej Spółka Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: P.p.s.a.) poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych, i w rezultacie błędnej oceny prawnej okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku:
a) wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, polega na wywiedzeniu uzasadnienia opartego na obszernym opisie czynności podejmowanych w toku kontroli celno-skarbowej i argumentowania w ten sposób o wymaganym czasie ich trwania, bez konkretnego i jednoznacznego ich powiązania z przedmiotem sprawy dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r., gdzie luźne i ogólnikowe wnioskowanie na tej podstawie o istniejących wątpliwościach, bez wskazania konkretnie jakich i ich wpływu na kwotę wykazanego zwrotu, jest niewystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia przesłanek przedłużania tego terminu, a uproszczone wnioskowanie w taki sposób, że czas trwania kontroli celno-skarbowej stanowi wprost przesłankę zobowiązującą do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - bez własnej analizy konkretnych okoliczności sprawy i stanowiska organu podatkowego właściwego w sprawie zwrotu, co do ich wpływu na przedmiot zadeklarowanego w konkretnej kwocie zwrotu podatku VAT - jest zdaniem Kasatora nie do zaakceptowania, przekonuje nadto o zasadności zignorowanego całkowicie i faktycznie nie rozpoznanego przez Sąd zarzutu o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić Podatnikowi skorzystanie z wbudowanego w konstrukcję VAT prawa do zwrotu podatku, co trwało wówczas prawie 3 lata i trwa nadal, bo jak wynika ze sprawy, ostatnim postanowieniem Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 8 grudnia 2022 r. termin zwrotu podatku przedłużono aż do dnia 31 maja 2023 r., i żadna z prowadzonych procedur dotychczas nie doprowadziła do dokonania materialno-technicznego zwrotu podatku VAT, choćby w niespornej kwocie 321.895 zł,
b) poprzez lakoniczną i nieuprawnioną ocenę zarzutu naruszenia przepisu art. 217 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej: O.p.) jako nienaruszającego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - podczas, gdy zastosowanie tej regulacji prawnej na zasadzie odesłania do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie wprost powołania w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego - w ocenie Kasatora jest rażącym naruszeniem przepisu, i to w sytuacji, gdy taki sposób wskazywania podstawy prawnej jest utrwaloną praktyką i stanowi przyjętą wbrew regulacjom prawnym zasadę wydawania aktów prawnych przez Dyrektora IAS - poprzez odsyłanie do uzasadnienia,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów postępowania zaskarżone postanowienie nie zostało uchylone:
- art. 217 § 1 pkt 4 O.p., poprzez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej,
- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w tym w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 tej ustawy - z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji, podczas gdy w sprawie organy I i II instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu do dnia 31 maja 2022 r., opisując przeprowadzone czynności sprawdzające, następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przedłużaną kolejnymi postanowieniami, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, i co też czynią organy podatkowe nadal pozorując jedynie czynności weryfikacyjne, bo ostatnim w sprawie postanowieniem Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 8 grudnia 2022 r. termin zwrotu podatku przedłużono niemalże do 4 lat, tj. do dnia 31 maja 2023 r.,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:
a) art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.), poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu:
co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, oraz
w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia po ponad 8 miesiącach od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 4 listopada 2021 r. i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego I instancji, polegającej na niedokonaniu w ustawowym terminie czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r., w tym niespornej części 321.895 zł, pomimo takich ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. co dowodzi o braku wystarczającej w sprawie argumentacji co do istnienia przesłanek przedłużania terminu zwrotu do dnia 31 maja 2022 r., i potwierdza dotychczasową całkowicie dowolną praktykę, gdyż przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT dokonywane jest bez względu na wyjaśnione już kwestie rozliczeniowe, aktualnie nadal do dnia 31.05.2023 r.,
b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu do dnia 31 maja 2022 r., poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych w sprawie, przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. - aktualnie do dnia 31 maja 2023 r.;
4) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu:
- co organ I instancji czynił arbitralnie powielając jedynie argumentację organu kontrolującego Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, i co znalazło aprobatę organu odwoławczego - o prowadzonej i przedłużanej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, oraz
- w związku z przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia po ponad 8 miesiącach od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 4 listopada 2021 r. i w ten sposób akceptacją bezczynności organu podatkowego I instancji, polegającej na niedokonaniu w ustawowym terminie czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za czerwiec 2019 r., w tym niespornej części 321.895 zł, pomimo takich ustaleń wyniku kontroli celno- skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. - co dowodzi o braku wystarczającej w sprawie argumentacji co do istnienia przesłanek przedłużania terminu zwrotu do dnia 31 maja 2022 r., i potwierdza dotychczasową całkowicie dowolną praktykę, gdyż przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT dokonywane jest bez względu na wyjaśnione już kwestie rozliczeniowe, aktualnie nadal do dnia 31 maja 2023 r.,
5) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu do dnia 31 maja 2022 r., poprzez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji, do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych w sprawie, przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. - i nadal do dnia 31 maja 2023 r.
3. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4. Organ podatkowy w piśmie procesowym "odpowiedź na skargę" wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
6. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak zasadniczy spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczył prawidłowości ustaleń faktycznych, które dawały organom podatkowym podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. w związku z wystąpieniem przesłanek z art. 87 ust 2 zd. drugie w związku z art. 87 ust 1 u.p.t.u. W tym zakresie Spółka zarzucała zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie procedury sądowoadministracyjnej (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) oraz podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.).
7. Przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji w sprawie było postanowienie Organu z 28 lipca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (dalej: NUS) z 4 listopada 2021 r. przedłużające termin zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r. Przedmiotowe postanowienie było szóstym, kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu VAT za ten okres rozliczeniowy. Deklaracja VAT Spółki za czerwiec 2019 r. wpłynęła do NUS 19 lipca 2019 r. ze wykazanym terminem zwrotu na dzień 17 września 2019 r.
8. Z uzasadnienia postanowienia NUS wynika, że w 2019 r., po wpłynięciu deklaracji, wezwał Spółkę do przedłożenia określonych dokumentów księgowych. Następnie, w ramach czynności sprawdzających NUS wystąpił z wnioskami (SCAC) do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącej o zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych przez Skarżącą z podmiotami zagranicznymi.
9. NUS wskazał również na okoliczność, że postanowieniem z 14 listopada 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącej. Kontrola ta była następnie przedłużana, co znajdowało odzwierciedlenie w wydawanych postanowieniach w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Postanowieniem z 6 maja 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przedłużył termin trwania kontroli celno-skarbowej do 30 listopada 2021 r., co koresponduje z wydanym w niniejszym postępowaniu postanowieniem NUS (z 4 listopada 2021 r.).
10. Przed wydaniem kwestionowanego postanowienia NUS pozyskał informację o stanie kontroli celno-skarbowej, z której wynikało, że nadal zbierane są dowody. Organ celno-skarbowy zaplanował bowiem na 25 października 2021 r. przesłuchania w charakterze świadków czterech wytypowanych (reprezentatywnych) pracowników outsourcingowych świadczących w badanym okresie pracę na rzecz Skarżącej (wezwania do świadków oraz do strony wysłano 20 września 2021 r. na wskazane adresy korespondencyjne), po przeprowadzeniu których zachodzić miała konieczność ich analizy i ewentualnego rozszerzenia grona pracowników, których również należało przesłuchać.
11. W zaskarżonym postanowieniu Organ powołał się na okoliczność zakończenia kontroli celno-skarbowej wynikiem kontroli z 21 grudnia 2021 r., doręczonym Spółce 4 stycznia 2022 r. W przedmiotowym wyniku kontroli przedstawiono stwierdzone uchybienia, które w odniesieniu do czerwca 2019 r. skutkowały zawyżeniem podatku należnego o kwotę 8.994 zł oraz zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę 185.363 zł, co ostatecznie wpłynęło na deklarowaną przez Spółkę kwotę zwrotu na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (kwotę 516.252 zł). Zestawienie to wskazuje na niekwestionowaną kwotę zwrotu w wysokości 321.895 zł.
12. Przedstawione wyżej okoliczności nie były w sprawie kwestionowane. Jakkolwiek Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. W szczególności nie wynika z nich, w jakim zakresie postępowanie dowodowe było niekompletne. Skarżąca kwestionowała wykorzystanie przedstawionych wyżej dowodów, jako skutecznego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust 2 zd. drugie u.p.t.u. W ocenie Skarżącej sposób postępowania organów podatkowych w sprawie, z którym wiąże się stanowisko w zaskarżonym postanowieniu, wskazują, że celem postępowania "nie jest w istocie weryfikacja, a zaniechanie w całości zwrotu na rzecz Spółki. Czynności weryfikacyjne miały i mają nadal pozorowany charakter" (str. 10 skargi kasacyjnej).
13. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Organy podatkowe mają uprawnienie, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. do weryfikowania zasadności zwrotu jeśli zachodzi konieczność takiej weryfikacji. Niewątpliwie przedstawione przez Sąd pierwszej instancji tło transakcji generujących duży, systematyczny zwrot, dokonywanych w "Grupie Kapitałowej" wśród podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, dawały uzasadnienie dla pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu.
14. Zasadnie WSA odwołał się do postępowań prowadzonych zarówno wobec kontrahentów, jak i samej Skarżącej, które skutkowały stwierdzeniem nieprawidłowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ musi dysponować czasem do zweryfikowania zasadności zwrotu, w ramach którego informacja, że wobec Spółki wszczynana jest kontrola celno-skarbowa, nie może być pomijana.
15. Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi argumenty wobec całości postępowania organów w zakresie przedłużania terminu zwrotu dotyczącego czerwca 2019 r. wskazując, że mimo treści wyniku kontroli nie dokonano zwrotu w żadnym zakresie, wręcz przeciwnie, przedłużono termin zwrotu aż do 31 maja 2023 r. Zdaniem Skarżącej WSA niezasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do okoliczności, które miały miejsce w późniejszym okresie, niż wydane postanowienie organu I instancji – treści wyniku kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie postanowieniem z 7 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe, bez powiązania tych zdarzeń z postanowieniem NUS z 4 listopada 2021 r.
16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny powyższych zarzutów istotny jest zakres postępowania organów podatkowych w sprawach o przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ich kontroli przez sądy administracyjne. Nie budzi wątpliwości, że to postanowienie organu I instancji efektywnie przedłuża termin zwrotu. Organ drugiej instancji, ma obowiązek ponownej, samodzielnej oceny sprawy w jej całokształcie – uwzględniając jednak, że chodzi o przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu do dnia wskazanego w postanowieniu organu I instancji, a nie w późniejszych okresach.
17. Oczywistym jest, że dynamika postępowania weryfikacyjnego w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że wiedza organu II instancji na etapie rozpoznania zażalenia co do poczynionych ustaleń w tym zakresie jest większa, niż organu I instancji. Niejednokrotnie sądy administracyjne uchylając jedynie postanowienia wydane w drugiej instancji przyczyniają się do tego, że postanowienia organu II instancji zapadają znacznie później w stosunku do postanowienia organu I instancji. Nie oznacza to jednak, że w ramach ponownego rozstrzygania sprawy organ II instancji nie może uwzględnić okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Może a nawet powinien je uwzględnić ale jedynie po to, by ocenić, czy na dzień wydawania postanowienia przez organ I instancji miał on uzasadnione podstawy do weryfikacji zasadności zwrotu.
18. W tym kontekście powołanie się na zakończenie kontroli celno-skarbowej, która przyniosła ustalenia o nieprawidłowościach w rozliczeniach Spółki wspiera argumentację NUS, który w postanowieniu odwoływał się do prowadzenia tego postępowania weryfikacyjnego, oczekując na jego rezultaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek wynik kontroli wskazywał na niezasadność braku zwrotu Spółce kwoty 321.894 zł, która nie została zakwestionowana, to nie mógł tego uwzględnić Organ w zaskarżonym postanowieniu, albowiem mogłoby to nastąpić tylko w przypadku uchylenia w takim zakresie postanowienia NUS i orzeczenia reformatoryjnego. Oznaczałoby to bowiem w efekcie uznanie, że już na moment wydawania postanowienia NUS w dniu 4 listopada 2021 r. organ ten powinien mieć wiedzę o niezasadności weryfikacji rozliczenia Spółki w tym zakresie, co trudno zaakceptować. Taka interpretacja w istocie czyniłaby działania podejmowane przez NUS z założenia nieskutecznymi, podważając możliwość weryfikacji zasadności zwrotu w bardziej skomplikowanych stanach faktycznych.
19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w powiązaniu z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. za niezasadne. W tym kontekście należało uznać także zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za nieuzasadniony.
20. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego pominięcia przez WSA naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie realizuje on przesłanek z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. wskazane naruszenie nie ma wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej.
21. Skarżąca upatrywała naruszenia wskazanego przepisu w tym, że Organ podstawę prawną wynikającą z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał w uzasadnieniu postanowienia zamiast jego części wstępnej. WSA ocenił tak sformułowany zarzut w skardze jako niemający wpływu na wynik sprawy i Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. Jest to uchybienie mniejszej wagi, które nie wpływało na treść rozstrzygnięcia albowiem postanowienie rozumiane jako integralna całość zawiera wskazanie podstawy prawnej i nie budzi wątpliwości jakie przepisy prawa materialnego znalazły w sprawie zastosowanie. Potwierdza to prawidłowo sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego.
22. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Spółka nie wykazała, że WSA wydając zaskarżony wyrok swoje stanowisko oparł na dowodach, które nie znajdowały się w aktach sprawy ani, że mimo braku podniesienia takiego zarzutu w skardze, nie dostrzegł naruszenia, które powinien uwzględnić z urzędu, badając całokształt postępowania organów podatkowych w sprawie.
23. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA).
24. W kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawiera ono wszystkie elementy wymagane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy, jakkolwiek co do zasady wywód (nie mający wpływu na wynik sprawy) o niemożności dokonania zwrotu podatku w zakresie częściowym, nie jest trafny. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast jasno, jakie okoliczności, zdaniem WSA legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja jest jasna i zrozumiała.
25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację wskazującą na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s. NSA Bartosz Wojciechowski s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA Artur Mudrecki