I FSK 1754/21

I FSK 1754/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 760/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 102 ust 1, art. 100 ust. 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 760/20 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.971,00 (słownie: tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 760/20, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
M.M. (dalej: "skarżący" lub "strona") kupił na terytorium państwa członkowskiego pojazd marki Toyota [...]. Nabycie zostało udokumentowane fakturą z 18 lutego 2014 r., wystawioną przez C. Cena nabycia pojazdu zgodnie z umową wynosiła 11.000 Euro. Pierwsza rejestracja samochodu na terytorium kraju nastąpiła 14 kwietnia 2014 r., na wniosek skarżącego. Organem rejestrującym był Prezydent [...]. Strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U.
Pismem z 13 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia lub, w przypadku uznania za zasadne, złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U/S w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu oraz złożenia posiadanych dokumentów dotyczących pojazdu.
W piśmie z 22 stycznia 2019 r. skarżący podał, że pierwszy właściciel kupił sporny pojazd w Austrii, w salonie (nowy), z przeznaczeniem auta ciężarowego i tak też był użytkowany. Samochód został sprowadzony na terytorium kraju jako auto ciężarowe, uszkodzone, nie miał z tyłu szyb, mocowań foteli i pasów bezpieczeństwa. Miał pełną, stałą przegrodę za miejscem kierowcy i pasażera oraz pełną homologację ciężarową i spełniał wszystkie jej warunki. Pojazd na stacji diagnostycznej przeszedł przegląd VAT 1, potwierdzający, że jest to samochód ciężarowy. Skarżący cały czas użytkował pojazd jako auto ciężarowe i tak został sprzedany. W załączeniu do wyjaśnień skarżący przedstawił dwa zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, zaświadczenie VAT-25, kopię dowodu rejestracyjnego z tłumaczeniem, kopię faktury zakupu auta oraz opinię rzeczoznawcy.
Decyzją z 31 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.508 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, decyzją z 14 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r., jednakże wskutek zawiadomienia Naczelnika z 12 listopada 2019 r., doręczonego stronie 2 grudnia 2019 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu w 2014 r.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że spór koncentruje się wokół ustalenia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704) i czy w rezultacie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W oparciu o oświadczenie strony organ podatkowy ustalił, że przemieszczenie spornego pojazdu na teren kraju nastąpiło 26 lutego 2014 r. i tę datę przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego uznając, że jest to data nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Ustalając obiektywne przeznaczenie spornego samochodu na dzień 26 lutego 2014 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu ocenić należy zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych (np. oględziny, przesłuchania świadków). Na podstawie znajdującego się w aktach sprawy dowodu rejestracyjnego wydanego w Republice Austrii organ ustalił, że samochód został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w państwie członkowskim 3 listopada 2010 r. jako pojazd ciężarowy, wyposażony w 2 miejsca siedzące. W ocenie Dyrektora taka rejestracja pojazdu wskazuje, iż po zakończeniu etapu produkcji, a przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim, dokonano przebudowy samochodu. Pierwsza rejestracja samochodu na terytorium kraju miała miejsce 14 kwietnia 2014 r. na wniosek skarżącego. W wyniku analizy przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy samochodowego z 23 lipca 2018 r. organ stwierdził, że przedmiotem tej opinii była ocena stanu technicznego i określenie wartości rynkowej pojazdu. Wycena wartości pojazdu sporządzona została na podstawie dokumentacji fotograficznej. Z treści opinii wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym, z nadwoziem kombi (uniwersalnym), 5-cio drzwiowym, 2-osobowym. Z treści opinii wynika, że pojazd przedstawiony do oględzin na dokumentacji fotograficznej był w stanie uszkodzonym, po kolizji drogowej. Pojazd homologowany jako ciężarowy, zgodnie z dowodem rejestracyjnym zarejestrowany na dwie osoby. Uwzględniając opisane uszkodzenia rzeczoznawca określił wartość brutto pojazdu: 1) metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowe koszty naprawy na 45.474,00 zł; 2) metodą stopnia uszkodzenia na 39.281,00 zł.
Organ podatkowy ustalił, że pojazd był przedmiotem kolejnych sprzedaży: przez skarżącego na rzecz Z. zgodnie z fakturą z 10 lipca 2015 r. (w treści faktury jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód ciężarowy), przez Z. na rzecz firmy "R. zgodnie z fakturą z 29 grudnia 2015 r. (w treści faktury jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód osobowy), przez firmę R. na rzecz "N. Czechy zgodnie z fakturą z 4 stycznia 2016 r. (w treści faktury jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód osobowy).
Zgodnie z aktualnym wpisem w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, samochód zarejestrowany jest jako osobowy, wielozadaniowy, z pięcioma miejscami do siedzenia. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że w okresie użytkowania sporny pojazd miał ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (Republika Austrii). Wygląd ten odbiegał jednak od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany, tj. w stosunku do etapu produkcyjnego pozbawiono pojazd
3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń) i za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę. Zdaniem organu odwoławczego pojazd nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa, co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego. Następnie 12 sierpnia 2015 r. dokonano zmiany przeznaczenia spornego pojazdu z 2-miejscowego samochodu ciężarowego na 5-miejscowy samochód osobowy. Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego z 12 sierpnia 2015 r. W dokumencie tym wskazano, że w spornym pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano fabryczną kanapę trzyosobową z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Zamontowane w kraju siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamocowane w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia.
W ocenie organu odwoławczego sporny samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był więc zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w Republice Austrii zmiany, podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny, niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Dokonane zmiany miały charakter czasowy i dały się usunąć w sposób niepozostawiający śladów. Dyrektor stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: "u.p.a."). Organ odwoławczy ustalił, że sporny samochód miał silnik o pojemności powyżej 2000 cm3, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 18,6%.
Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 102 ust 1, art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie jakie było zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu. W znajdującym się w aktach administracyjnych materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia dokonane przez organy podatkowe następujące ustalenia faktyczne co do cech konstrukcyjnych spornego samochodu: "pojazd został wyprodukowany jako 3-drzwiowy, 5-miejscowy, całkowicie przeszklony samochód osobowy z nadwoziem, z dodatkowymi drzwiami z tyłu pojazdu umożliwiającymi dostęp do przestrzeni bagażowej i pasażerskiej; drugi rząd siedzeń może być składany, co pozwala na łatwe zwiększenie przestrzeni bagażowej; przed pierwszą rejestracją w Republice Austrii, dokonano jego konwersji do lokalnej,
tj. krajowej homologacji typu kategorii homologacyjnej N1G grupa III (samochód ciężarowy), demontując znajdujące się z tyłu siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz montując metalową przegrodę pomiędzy przestrzenią osobową i ładunkową; w przestrzeni ładunkowej nie zdemontowano innego wyposażenia (np. mocowań kanapy tylnych siedzeń, czy punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa); zamontowane w kraju siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamocowane
w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia".
Organom podatkowym nie udało się uzyskać informacji od przedstawiciela producenta spornego pojazdu o jego zasadniczym przeznaczeniu, a to producent w fazie projektowania auta przesądza o przeznaczeniu pojazdu, nadając mu określone cechy projektowe o trwałym charakterze i względnej niezmienności. W sytuacji gdy pojazd może być wykorzystywany zarówno do przewozu towarów jak i przewozu osób, to jego zasadnicza funkcja określona zostaje przez producenta, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ma determinujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej.
Według Sądu, organy podatkowe oparły swoje ustalenia głównie na dokumentach związanych z kolejnymi rejestracjami spornego samochodu, fakturach sprzedaży, opinii dotyczącej wyceny pojazdu dokonanej przez rzeczoznawcę samochodowego i zeznaniach świadka. Z żadnego z tych dowodów nie wynika jednoznacznie, że sporny samochód był wyposażony fabrycznie w mocowania kanapy tylnych siedzeń i punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, co w rozpoznawanej sprawie pozwalałoby na uznanie, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był przewóz osób. Niewątpliwie po sprowadzeniu pojazdu do Polski dokonano w nim zmian w celu dostosowania go do użytkowania jako samochodu osobowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by adaptacje te zostały dokonane bez zmian konstrukcyjnych w pojeździe,
a polegały jedynie na przywróceniu mu wyposażenia fabrycznego. W szczególności nie można tego wywieść z treści dokumentów, a zeznania świadka są mało precyzyjne.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie jakie było zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu w momencie przemieszczenia na terytorium kraju, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że sporny samochód posiadał cechy samochodu osobowego co wskazuje, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób, a zmiany dokonane przed rejestracją w Austrii nie miały charakteru definitywnego;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku
z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że brak informacji od przedstawiciela producenta spornego pojazdu o jego zasadniczym przeznaczeniu ma decydujące znaczenie, w sytuacji gdy charakter spornego samochodu można było ocenić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym w oparciu o cechy pojazdu oraz historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy będący przedmiotem zaskarżonej decyzji pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie jakie było zasadnicze przeznaczenie spornego samochodu. Według Sądu, nie znalazły potwierdzenia dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne co do cech konstrukcyjnych spornego samochodu. Zdaniem Sądu organom nie udało się uzyskać informacji od przedstawiciela producenta spornego pojazdu o jego zasadniczym przeznaczeniu, a to producent w fazie projektowania auta przesądza o przeznaczeniu pojazdu, nadając mu określone cechy projektowe o trwałym charakterze i względnej niezmienności. Dalej Sąd wskazał, że w sprawach z zakresu opodatkowania samochodów akcyzą
to zasadniczo cechy projektowe pojazdów decydują o kategoryzacji taryfowej, gdyż odwołanie się do tych wyznaczników gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. W sytuacji gdy pojazd może być wykorzystywany zarówno do przewozu towarów jak i przewozu osób, to jego zasadnicza funkcja określona przez producenta, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ma determinujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej.
Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym, iż oparły swoje ustalenia głównie na dokumentach związanych z kolejnymi rejestracjami spornego samochodu, fakturach sprzedaży, opinii dotyczącej wyceny pojazdu dokonanej przez rzeczoznawcę samochodowego. Z żadnego z tych dowodów nie wynika jednoznacznie, że sporny samochód był wyposażony fabrycznie w mocowania kanapy tylnych siedzeń i punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa,
co w rozpoznawanej sprawie pozwalałoby na uznanie, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu był przewóz osób.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przywołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy prawa procesowego, co uzasadniało uwzględnienie sformułowanych w tym zakresie zarzutów.
Nie budzi wątpliwości, iż dokonywana dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. Zatem ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, pełnej jego historii, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. W tym zakresie należy kierować się również doświadczeniem życiowym, np. zasadami ekonomiki w transporcie towarowym.
W niniejszej sprawie dla prawidłowego rozstrzygnięcia istotne było dokonanie oceny, czy samochód marki TOYOTA [...], pojemność silnika 2.982 cm3, rok produkcji 2010, został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Istotne również było ustalenie szczegółowych danych dotyczących wyposażenia spornego samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji. Według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz/lub indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji.
Z akt niniejszej sprawy wynika, iż sporny pojazd wyprodukowany został jako pojazd pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, z nadwoziem typu kombi, wyposażony w sposób typowy dla samochodów osobowych. Z dowodu rejestracyjnego wydanego w Republice Austrii wynika, że przedmiotowy samochód został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego w państwie członkowskim 3 listopada 2010 r., oraz że jest to pojazd ciężarowy, kategorii NIG grupa III, posiadający 2 miejsca siedzące. Taka rejestracja spornego pojazdu wskazuje więc, iż po zakończeniu etapu produkcji, a przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim, dokonano przebudowy ww. samochodu. Skoro w dniu pierwszej rejestracji posiadał 2 miejsca siedzące, to przebudowa musiała przynajmniej obejmować ograniczenie liczby miejsc siedzących z 5 do 2 (poprzez demontaż tylnych siedzeń (kanapy) i pasów bezpieczeństwa). Według przedstawionych zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych z 15 oraz 16 kwietnia 2014 r. uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym
z 2 miejscami siedzącymi oraz spełniał wymagania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zaświadczenie to potwierdza również, że sporny pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Według przedłożonej opinii rzeczoznawcy samochodowego przedmiotem opinii była ocena stanu technicznego i określenie wartości rynkowej pojazdu. Wycena wartości pojazdu sporządzona została na podstawie dokumentacji fotograficznej. Z treści opinii wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym, z nadwoziem kombi (uniwersalnym), 5-cio drzwiowym, 2-osobowym. Zostały również opisane elementy wyposażenia standardowego oraz dodatkowego.
Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przekazał zgromadzone dowody, w tym m. in. protokół przesłuchania w charakterze świadka S.M., który oświadczył, iż przedmiotowy pojazd zakupił 10 lipca 2015 r. od firmy U. Pojazd w momencie zakupu nie był zmieniany konstrukcyjnie. W samochodzie zamontowane były zarówno szyby jak i fotele tylne, czyli musiały być miejsca kotwiące, nie wie tylko czy fotele były włożone w oryginalne miejsca kotwienia. Były też pasy bezpieczeństwa. Oświadczył, że sam nie dokonywał zmian. Samochód został zakupiony jako towar handlowy, celem dalszej odsprzedaży. W dniu 12 sierpnia 2015 r. dokonano zmiany przeznaczenia spornego pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowego samochodu ciężarowego na 5-miejscowy samochód osobowy. Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego
z 12 sierpnia 2015 r. W dokumencie tym wskazano, że w spornym pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowano fabryczną kanapę trzyosobową z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa (zmiany obrazują fotografie).
Powyższe zestawienie okoliczności stanu faktycznego wskazuje więc,
że w okresie użytkowania spornego samochodu pojazd posiadał wygląd i ogół cech samochodu osobowego (jak przeszklone tylnie drzwi, elektrycznie sterowane tylnie szyby, 9 głośników audio), tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (Republika Austrii). W dniu pierwszej rejestracji wygląd ten odbiegał od standardu nadanego na etapie produkcji (pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących - usunięto drugi rząd siedzeń, a za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę). Jednakże w związku z tym, że w 2015 r. przywrócono pierwotne przeznaczenie auta na osobowe uznać należy, że dokonane zmiany przed pierwszą rejestracją nie miały charakteru definitywnego i nieodwracalnego. W spornym samochodzie dokonano jedynie demontażu kraty oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej oraz montażu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa. Nie dokonywano więc zmian konstrukcyjnych. Sporny pojazd przed pierwszą rejestracją w Republice Austrii nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa, co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego.
Organ odwoławczy dla ustalenia rzeczywistego przeznaczenia pojazdu powołał się na dane z elektronicznej wersji katalogu Eurotax, gdzie według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz/lub indywidualnych parametrów
(np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażenia) istnieje możliwość wykazania charakteru danego pojazdu. Na podstawie tych danych organ odwoławczy stwierdził, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako
3-drzwiowy, 5-miejscowy z nadwoziem typu combi, wyposażony w sposób typowy dla samochodów osobowych (ABS, airbag 6 sztuk: poduszki powietrzne czołowe
i boczne dla kierowcy i pasażera, kurtyny powietrzne, airbag chroniący kolana kierowcy, aktywne zagłówki dla kierowcy i pasażera, A-TRC - system kontroli trakcji, BA - system wspomagania nagłego hamowania, blokada centralnego mechanizmu różnicowego, blokada tylnego mechanizmu różnicowego, bluetooth, EBD - elektroniczny system rozdziału sił hamowania, elektrycznie regulowane szyby przednie i tylne, felgi aluminiowe 17 z ogumieniem 245/70, gniazdo 220V, klimatyzacja automatyczna 2-strefowa, kolumna kierownicy regulowana w pionie
i w poziomie, lakier uni, LSD Torsen - centralny mechanizm różnicowy, oświetlenie przestrzeni bagażowej, podłokietnik przedni, podłokietnik tylny, radio CD,
6 głośników, regulacja podparcia odcinka lędźwiowego dla kierowcy i pasażera, relingi dachowe, roleta bagażnika, spryskiwacze reflektorów, stopnie boczne, system Inteligentny kluczyk - otwieranie i uruchamianie pojazdu bez użycia kluczyków, szyba przednia akustyczna, światła przeciwmgielne, przód, tapicerka 5 materiałowa Luna, uchwyty ISOFDC do mocowania fotelika dziecięcego w drugim rzędzie siedzeń, USB/Aux-in, VSC - system stabilizacji toru jazdy, wspomaganie układu kierowniczego, zderzaki w kolorze nadwozia).
Przed pierwszą rejestracją w Republice Austrii, dokonano jego konwersji do lokalnej, tj. krajowej homologacji typu kategorii homologacyjnej N1G grupa III (samochód ciężarowy), demontując znajdujące się z tyłu siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz montując metalową przegrodę pomiędzy przestrzenią osobową i ładunkową. W przestrzeni ładunkowej nie zdemontowano innego wyposażenia (np. mocowań kanapy tylnych siedzeń, czy punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa). Według organu z zebranej dokumentacji dowodowej nie wynika, że w samochodzie dokonano jakichkolwiek innych zmian. W stanie opisanym powyżej pojazd zarejestrowano w Republice Austrii, a następnie sprzedano stronie.
Po przemieszczeniu 15 kwietnia 2014 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu, a w zaświadczeniu uprawniony diagnosta stwierdził: samochód ciężarowy, z 2 miejscami do siedzenia. W zaświadczeniu nie podano stanu licznika, przebiegu. Następnie 16 kwietnia 2014 r. pojazd przeszedł dodatkowe badanie techniczne w zakresie spełniania warunków ustawy o podatku od towarów i usług,
w którym podano przebieg pojazdu wynoszący 30.778 km. Zaświadczenie to potwierdza, że sporny pojazd miał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej.
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze całokształt materiału dowodowego za prawidłowe uznaje stanowisko organu podatkowego,
że przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w Republice Austrii zmiany podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Istotny jest podnoszony przez organ podatkowy fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Jak już wskazano powyżej przedmiotowy samochód został nabyty jako samochód dwuosobowy i po przemieszczeniu go na terytorium kraju przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie w pojeździć dokonane zostały zmiany polegające na zdemontowaniu przegrody (kraty), zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwiące przystosowując pojazd do przewozu 5 osób – czyli w istocie przywrócenie do stanu fabrycznego. Organ podatkowy zasadnie podkreślał w trakcie postępowania, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta.
Nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż "ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by adaptacje te zostały dokonane bez zmian konstrukcyjnych pojeździe, a polegały jedynie na przywróceniu mu wyposażenia fabrycznego" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Jeżeli chociażby ze znajdującej się w aktach sprawy specyfikacji spornego pojazdu pozyskanej z danych zwartych w katalogu Eurotax wynika jednoznacznie, iż fabrycznie był on przeznaczony do przewozu osób (m.in. dane dotyczące 5 miejsc) to trudno oczekiwać wykazania przez organ podatkowy dokonania istotnych zmian konstrukcyjnych, skoro wykazał on, że ponownie zamontowane zostały wszystkie siedzenia, z wykorzystaniem fabrycznie do tego przeznaczonych mocowań. Oceny tej nie może zmienić treść zeznań świadka S.M., który jak wskazał Sąd pierwszej instancji zeznał, że nie pamięta "czy w pojeździe były oryginalne fabryczne miejsca kotwienia kanapy tylnych siedzeń i nie potwierdził by w pojeździe były oryginalne fabryczne punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Taka niewiedza jest uzasadniana, gdyż wskazany świadek sam nie dokonywał zmian w pojeździe, ale potwierdził fakt jego zakupu z zamontowaną tylną kanapą i pasami bezpieczeństwa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy w niniejszej sprawy został przez organy podatkowe zebrany w sposób wyczerpujący i jest kompletny (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a jego spójna i logiczna ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej
w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy, uznając spełnienie wymogu wynikającego z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę - z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego nie narusza przepisów prawa - oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski