I FSK 1753/23

I FSK 1753/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2647/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 107 ust. 1, 3, 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2647/22 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.430 (słownie: dwa tysiące czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 6 lipca 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2647/22.
1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd, powołując się na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 września 2022 r. oraz poprzedzającą ją [utrzymaną w mocy - przyp. NSA] decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (dalej: Naczelnik US) z dnia 27 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
2. Relacja ze stanu sprawy.
2.1. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki L., którą wykazała jako transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT).
2.2. Załatwiając odmownie wniosek organ podatkowy ustalił i przyjął, że: - w dniu 27 sierpnia 2021 r. dokonano importu ww. samochodu, a w dniu 31 sierpnia 2021 r. uiszczony został podatek akcyzowy z tym związany na terytorium kraju; - z kolei w dniu 20 września 2021 r. Spółka nabyła ten samochód, po czym terminowo złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego; - we wniosku tym Spółka powołała się na dokonaną przez nią w dniu 6 stycznia 2022 r. sprzedaż rzeczonego pojazdu (niezarejestrowanego w Polsce) na rzecz niemieckiego podmiotu A. w H. (dalej: podmiot A) w ramach transakcji WDT.
2.3. Oceniając spełnienie przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu transakcji typu WDT, przewidzianych w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), Dyrektor IAS odwołał się m.in. do: umowy sprzedaży z dnia 1 grudnia 2021 r. między Spółką i podmiotem A, faktury z dnia 15 grudnia 2021 r. dokumentującej tę sprzedaż, wyciągu z rachunku bankowego potwierdzającego otrzymanie przez Spółkę od niemieckiego kontrahenta zapłaty w dniu 22 grudnia 2021 r., międzynarodowego listu przewozowego CMR z dnia 5 stycznia 2022 r., oświadczeń stron umowy, w tym bez daty oraz z dnia 3 marca 2022 r., 20 i 23 czerwca 2022 r.
Na tej podstawie organ drugiej instancji stwierdził, że: - Spółka ani osobiście, ani poprzez podmiot działający w jej imieniu, nie dokonała WDT obejmującej wskazany samochód; - samochód ten został przemieszczony/przetransportowany przez przewoźnika M. z miejsca załadunku w K. w dniu 5 stycznia 2022 r. do miejsca docelowego w H. w dniu 6 stycznia 2022 r., ale nie na zlecenie Spółki, lecz na zlecenie nabywcy, czyli podmiotu A; - w dacie opisanej dostawy Spółka nie posiadała już prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż posiadał je podmiot A.
2.4. Na tle dowodów odnoszących się do kwestii transportu organ odwoławczy podkreślił, że podjął dodatkowe działania w celu ustalenia warunków umowy przewozu podnoszonych przez Spółkę. Spółka nie przedłożyła bowiem ani oświadczenia przewoźnika, które potwierdzałoby działanie na jej zlecenie, tj. przemieszczenie właśnie na zlecenie Spółki samochodu z K. do H., ani innych dokumentów mogących o tym świadczyć. Tymczasem, przy założeniu że zlecała transport, powinna była tego rodzaju dokumentami dysponować (np. zawartymi w jej imieniu umowami) i je okazać zważywszy na to, że mają one charakter dowodów księgowych.
2.5. Zdaniem Dyrektora IAS na przyjętą wyżej ocenę nie wpływały negatywnie oferta z dnia 22 listopada 2021 r., umowa sprzedaży z dnia 1 grudnia 2021 r., czy oświadczenie podmiotu A bez daty, skoro Spółka nie była w stanie dowieść wypłaty wynagrodzenia za realizację usługi transportu towaru przez przewoźnika.
Co więcej, Spółka nie przedstawiła również żadnych dokumentów, z których wynikałaby wysokość wynagrodzenia przewoźnika z tytułu realizacji umowy, ani nie wykazała, aby to ona faktycznie opłaciła transport towaru do miejsca podanego przez nabywcę, rozliczając je w cenie samochodu.
2.6. W świetle powyższego według organu podatkowego uprawnione stało się uznanie, że: - Spółka rozporządzała przedmiotowym samochodem osobowym na terytorium Polski przez wydanie go przewoźnikowi na zlecenie niemieckiego podmiotu A; - nie dokonała ona jednak WDT, ani tego rodzaju dostawa samochodu nie została dokonana w jej imieniu; - rola Spółki ograniczyła się tylko do przekazania pojazdu przewoźnikowi, nie zaś do przyjęcia roli gestora transportu; - w opisanym stanie rzeczy transakcję należało zakwalifikować jako sprzedaż samochodu w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest WDT z art. 2 pkt 8 u.p.a.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Sąd stwierdził, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy [o naruszeniu także "prawa materialnego" Sąd wprawdzie "w zbitce" i tylko hasłowo wzmiankował w pkt 3.3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale nie wskazał wprost ani tego na czym miało ono konkretnie polegać i jakie przepisy obejmować, ani - co ważniejsze - tego rodzaju naruszenia finalnie nie uczynił podstawą prawną uchylenia decyzji organów obu instancji /zob. pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia w związku z pkt 3.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/).
3.2. Rozwijając taką negatywną ocenę procesową kontrolowanej sprawy podatkowej Sąd pierwszej instancji skonstatował, że: - decyzja Dyrektora IAS nie przekonywała co do braku prawa do zwrotu podatku akcyzowego; - organ nie dokonał całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym nie ocenił wiarygodności złożonych oświadczeń; - nie wyjaśnił powstałych wątpliwości, uznając, że ich wystąpienie jest wystarczające do zakwestionowania prawa do zwrotu; - zebrane dokumenty wskazywały, że to Spółka była podmiotem przemieszczającym sporny samochód z terytorium kraju do Niemiec, organizując jego transport (według Sądu istotne w tym zakresie były: list przewozowy CMR, umowa sprzedaży, oświadczenie podmiotu A oraz wyjaśnienia Spółki z dnia 23 czerwca 2022 r.); - płatność na rzecz przewoźnika M., który realizował przewóz samochodu, dokonał niemiecki podmiot A, ale ciężar finansowy usługi transportu poniosła Spółka, skoro pomniejszyła o niego cenę należną za samochód; - nie ulega wątpliwości, że oświadczenie złożone na piśmie przez P. J. stoi w sprzeczności z umową, listem przewozowym i oświadczeniami obu stron transakcji związanej ze zbyciem spornego pojazdu; - okoliczność, że to wnioskodawca (Spółka) ma przedłożyć dokumenty uprawniające go do otrzymania zwrotu akcyzy, nie zwalnia organu z dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i działania zgodnie z zasadą zaufania, gdyż sama kwestia istnienia wątpliwości w sprawie jest niewystarczająca do zakwestionowania zwrotu; - dysponując sprzecznymi oświadczeniami organ podatkowy mógł podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii, w tym chociażby ponownie wezwać P. J. do złożenia stosownych wyjaśnień, czego nie zrobił; - postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy opiera się na dowodach z dokumentów, które w tym przypadku wskazywały na dokonanie przemieszczenia spornego samochodu przez Spółkę; - Dyrektor IAS stwierdził gołosłownie, że nie daje wiary dokumentom przedłożonym przez Spółkę ["Należy podkreślić, że dokumenty przedstawione przez Spółkę (oświadczenie nabywcy i list przewozowy CMR) miały na celu stworzenie pozoru, że dostawę wewnątrzwspólnotową wykonała Strona aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego, W przypadku gdy A. zapłaciła za samochód (w tym za transport) i wydano jej pojazd to mogła dowolnie nim rozporządzać (np. przewieźć pojazd do siedziby swojej firmy w H.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w istocie przedstawiono takie dokumenty aby Strona mogła uzyskać zwrot podatku akcyzowego. Brak jest podstaw aby inaczej ocenić np. oświadczenie nabywcy (bez daty)"], gdyż nie wykazał, że to właśnie oświadczenie Skarżącej i jej kontrahenta podmiotu A mijają się z prawdą; - ocena organu przybrała cechy oceny dowolnej a nie swobodnej i okazała się sprzeczna ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym.
3.3. Według zaleceń Sądu pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy - jeżeli nadal będzie uznawał za zasadne kwestionowanie prawa Spółki do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu WDT spornego samochodu - winień zebrać i uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty potwierdzające jego ocenę. Następnie na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas i w toku ponownie prowadzonego postępowania, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organ oceni wiarygodność złożonych w sprawie oświadczeń oraz czy spełnione zostały wymagane prawem warunki do dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Powyższemu organ podatkowy da wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Op. W przypadku braku zgromadzenia nowych dowodów, które w odmiennym świetle ukazałyby sporną transakcję w zakresie dokonanego przemieszczenia samochodu, organ obowiązany będzie pozytywnie rozpatrzeć wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego.
4. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe.
4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo oddalenie skargi Spółki, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
4.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie sprowadzające się do wadliwego przyjęcia, że organy mają obowiązek poszukiwania dokumentów i oświadczeń prowadzących do wykazania uprawnienia Spółki do zwrotu akcyzy z tytułu WDT samochodu osobowego, podczas gdy przepisy te (stanowiące o uprawnieniu podatnika) w sposób jednoznaczny wskazują w oparciu o jakie dokumenty organ rozpatruje wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu WDT samochodu osobowego, a w sytuacji gdy strona przedłożyła stosowne dokumenty i wystarczające jest dokonanie niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze gromadzenie dowodów nie jest zasadne;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieoddalenie skargi, a:
- uwzględnienie jej i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, na skutek błędnego uznania, że wydane dla Spółki decyzje naruszały zasady postępowania podatkowego gdyż nie zostało przeprowadzone wystarczające postępowanie dowodowe i zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony, podczas gdy Spółka nie dostarczyła kluczowych dokumentów i nie udowodniła, że dysponowała prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel oraz że dokonała we własnym imieniu dostawy WDT rzeczonego pojazdu,
- sformułowanie uzasadnienia wyroku wbrew dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie zaleceń co do dalszego postępowania i wskazanie, że organy nie wyjaśniły powstałych w sprawie wątpliwości, podczas gdy organy dążyły do wyjaśnienia czy Spółce należy się zwrot podatku akcyzowego wzywając ją do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów oraz, wbrew wywodom Sądu, organy dały wiarę dokumentom złożonym przez Spółkę, w szczególności umowie sprzedaży, co spowodowało, że w przypadku gdy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organy mogły dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne.
4.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4.4. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 31 października 2023 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi [kasacyjnej] na posiedzeniu niejawnym.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Spółka w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Dyrektora IAS w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.
5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
Badana w tych ramach okazała się zasadna w zakresie kluczowych dla takiej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. oraz przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a to na skutek uchylenia przez Sąd decyzji organów obu instancji zamiast oddalenia skargi Spółki jako niezasadnej.
5.4. W zakresie podejścia do wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, statuujących instytucję zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych w związku z transakcją typu WDT, czyli art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a., zgodzić należało się z zapatrywaniami Dyrektora IAS zaprezentowanymi w skardze kasacyjnej. Dodatkowo były one wsparte (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nawiązaniem do pominiętego przez Sąd przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie o zwrocie), nota bene przywołanego również w zaskarżonej decyzji.
5.4.1. Sąd pierwszej instancji na tle wymienionych przepisów wadliwie przyjął, że organy podatkowe - w imię dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i działania zgodnego z zasadą zaufania - mają obowiązek podejmowania [z urzędu] takich własnych czynności, w tym dowodowych, które w gruncie rzeczy wiążą się z poszukiwaniem za wnioskodawcę potwierdzenia istnienia jego uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego, dotyczącego samochodu osobowego, z tytułu wykazywanej transakcji typu WDT (tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej owego samochodu). Nie inaczej należało bowiem odczytywać wyrażone w zaskarżonym wyroku (nieuprawnione - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego) sądowe oczekiwanie formułowane wobec organu podatkowego, aby ten aktywnie wyjaśniał wątpliwości wynikające z dokumentacji/dowodów pozyskanych w sprawie o zwrot akcyzy, "gdyż sama kwestia istnienia wątpliwości w sprawie jest niewystarczająca do zakwestionowania zwrotu".
Tymczasem w tego rodzaju sprawach, tzn. prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą tylko na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy własnego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy.
W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać ich usunięcia, czyli jednoznacznego dowiedzenia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu.
Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie.
5.4.2. Wskazane wyżej podejście wynika dostatecznie jasno przede wszystkim ze wspomnianych regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Stanowią one bowiem o tym, że: po pierwsze, dany podmiot ma prawo do zwrotu akcyzy, czyli że może ale nie musi z takiego prawa korzystać; po drugie, aby skorzystać z takiego prawa podmiot ów musi złożyć wniosek w przedmiocie zwrotu akcyzy do właściwego organu podatkowego; po trzecie, złożonemu wnioskowi musi towarzyszyć - co jest właśnie kluczowe z perspektywy dowodowej - odpowiednie udokumentowanie wszystkich prawem wymaganych okoliczności/warunków, które łącznie mają świadczyć o zasadności zwrotu.
Zgodnie bowiem z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei art. 107 ust. 3 u.p.a. stanowi, że podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Nadto, w myśl art. 107 ust. 4 u.p.a. do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w ust. 3.
Dodatkowo w świetle § 2 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową.
5.4.3. Podsumowując, reżim prawny przewidziany dla zwrotu akcyzy z tytułu transakcji WDT obejmującej samochód osobowy wymaga jednoznacznego wykazania przez podmiot wnioskujący o zwrot, a nie przez organ podatkowy lub z jego bezpośrednim udziałem, że uczyniono zadość wszystkim warunkom tego rodzaju zwrotu.
Sąd pierwszej instancji zgodził się przy tym z organem podatkowym, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje WDT, czyli przemieszczenia takiego samochodu z Polski do innego państwa członkowskiego, lub w którego imieniu taka WDT jest realizowana; nadto, że podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie WDT.
Mimo tych trafnych konstatacji mylnie jednak uznał, że dodatkową funkcję dowodową powinien wypełnić również organ podatkowy.
5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmiennie niż uznał Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., organy te nie dopuściły się przypisanych im naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, czyli rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy.
5.5.1. Trafnie podnosił Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej, że: - składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego podmiot wnioskujący przyjmuje na siebie obowiązek udowodnienia spełnienia wszystkich prawem przewidzianych warunków w sposób jasny, czytelny i przejrzysty; - obowiązkiem organu podatkowego jest uważne i rzetelne zapoznanie się z dołączonymi do wniosku o zwrot akcyzy załącznikami, co w sprawie zostało wykonane; - obowiązkiem organu podatkowego nie było prowadzenie dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdowały się sprzeczne wyjaśnienia; - wnioskodawca nie udowodnił, że dysponował prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel [chodziło o czas, gdy następowało przemieszczanie samochodu z Polski do Niemiec - przyp. NSA] i że dokonał on transakcji WDT obejmującej ten pojazd; - ciężar udowodnienia faktów, które były podstawą wnioskowania o zwrot akcyzy z tytułu wykazanej jako WDT transakcji [między Spółką a podmiotem A - przyp. NSA] należał do podmiotu wnioskującego o zwrot, czyli w tym przypadku Spółki.
5.5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie również wywodził autor skargi kasacyjnej, że w sprawie podatkowej wszczętej wnioskiem Spółki o zwrot akcyzy Sąd pierwszej instancji: po pierwsze, wadliwie zgłaszał zastrzeżenia o nieprzeprowadzeniu wystarczającego postępowania dowodowego przez organy podatkowe; po drugie, niezasadnie stwierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony przez te organy z perspektywy ziszczenia się przesłanek zwrotu akcyzy.
Należało mieć na uwadze - i to było decydujące dla wyniku sprawy podatkowej - że Spółka w ramach udokumentowania okoliczności warunkujących zwrot zapłaconego uprzednio podatku akcyzowego - nie dostarczyła kluczowych i spójnych dokumentów, którymi mogłaby udowodnić, że dysponowała prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel w czasie dostawy mającej mieć charakter WDT oraz że w jej imieniu dokonana została taka dostawa rzeczonego pojazdu (jego przemieszczenie między krajami członkowskimi Unii Europejskiej).
Oczywistym zaś było, że w imieniu własnym Spółka nie mogła wykazanej dostawy-przemieszczania towaru zrealizować, skoro powoływała się na korzystanie z usług przewoźnika-M. w ramach transakcji objętej wnioskiem o zwrot i w takim właśnie ujęciu organy podatkowe prowadziły weryfikację i ocenę wykazywanego dokumentacyjnie stanu. Tym samym nie występował przypadek, o którym mowa w § 2 pkt 1 rozporządzenia o zwrocie (dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu osobowego realizowana "bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu", czyli wykonywana we własnym imieniu).
5.5.3. Na podstawie pozyskanych w sprawie podatkowej dokumentów/ dowodów słusznie organ podatkowy odnotował wystąpienie wątpliwości na temat przebiegu spornej transakcji od strony prawa rozporządzania jak właściciel wspomnianym wcześniej samochodem osobowym przez Spółkę w czasie [rzekomej] dostawy WDT, jak również z perspektywy dokonania w jej imieniu tego rodzaju przemieszczenia samochodu z Polski do Niemiec.
Na tym tle organy dążyły do wyjaśnienia czy Spółce należy się zwrot podatku akcyzowego wzywając ją do złożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, w tym zwłaszcza mających bezpośredni związek z faktyczną realizacją przemieszczania owego samochodu. Dysponowano bowiem tylko dokumentem CMR.
Mimo tego rodzaju właściwych działań organu podatkowego Spółka nie dostarczyła jednoznacznych dowodów, które pozwoliłyby ustalić, że przewoźnik – M. działał w imieniu Spółki, a tym samym, że na jej zlecenie wykonywał on WDT, czyli przemieszczenia towaru z K. do H. Materiał dotychczas pozyskany tej kwestii nie wyjaśniał, wręcz przeciwnie czynił ją wysoce wątpliwą.
Sugestie zaś Sądu pierwszej instancji, że było inaczej, oparto na dokumentach/dowodach pośrednich. Tymczasem, jeśli Spółka zlecałaby transport będąc pełnym i wyłącznym jego dysponentem mogącym kształtować warunki przewozu i dyspozycje odnośnie do jego przedmiotu (samochodu osobowego), a tylko w takim przypadku można byłoby przyjąć, że przewoźnik dokonał w jej imieniu transportu, to powinna dysponować dokumentami z tym związanymi, powstałymi przy tym w dacie zlecenia i je okazać. Trafnie do tego nawiązywał organ podatkowy w skardze kasacyjnej i wydanej decyzji, zwracając uwagę, że wzywał Spółkę do odpowiedniego wykazania takiego stanu, gdyż obraz wynikający z pozyskanych materiałów dowodowych w tym zakresie nie jawił się jako niewątpliwy. Spółka powinna była też dokładnie wyjaśnić i udokumentować kto i w jaki sposób zapłacił za transport oraz komu wystawiono z tego tytułu fakturę, co nie powinno raczej nastręczać większych problemów, gdyby to właśnie nią i przewoźnika łączyła relacja działania w jej imieniu.
Wobec braków dowodowych na tym polu, dopuszczalna była zatem ocena organów podatkowych o niewykazaniu przez Spółkę, że ziściły się wszystkie prawem wymagane warunki zwrotu akcyzy z tytułu spornej transakcji między nią i podmiotem A. Dano temu wystarczający wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 13 września 2022 r. Stanowisko Sądu, że doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, w podanych wyżej uwarunkowaniach, nie mogło zostać uznane za przekonujące, podobnie jak i pozostałe będące tego następstwem wypowiedzi odnośnie do naruszenia innych jeszcze przepisów postępowania.
5.6. Zalecenia co do dalszego postępowania, kierowane przez Sąd pierwszej instancji wobec organów podatkowych, były konsekwencją oceny prawnej tego Sądu. Jako takie nie mogły zatem świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. z tego powodu, że owa ocena okazała się wadliwa.
Zarzut kasacyjny w tym zakresie nie miał zatem usprawiedliwienia.
5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego.
5.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a skarga ta została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną organu i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę Spółki.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 3.600 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 2.430 zł. Na kwotę tę złożyły się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (630 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego (1.800 zł, tj. 50% z 3.600 zł).
s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek s. NSA R. Wiatrowski