I FSK 1704/20

I FSK 1704/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 19/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 57a, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 19/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w M. poprzednio T. sp. z o.o. z siedzibą w K. rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 19/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w K. (obecnie N. Sp. z o.o. w M.), powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w dniu 23 sierpnia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego. Spółka wskazała, że rozważa wprowadzenie modelu sprzedaży opartej na umowie komisu, w której spółka zawierałaby tę umowę jako komisant z danym przedsiębiorcą (komitentem), który przekazywałby spółce należące do niego towary w celu ich sprzedaży w ramach komisu. W zamian za sprzedaż skarżąca uprawniona byłaby do otrzymania od kontrahenta prowizji wyrażonej procentowo. Z treści umowy komisu wynika, że otrzymanie zapłaty przez kontrahenta nastąpi po tym, jak spółka jako komisant sprzeda produkty będące przedmiotem komisu ostatecznym odbiorcom.
W związku z powyższym spółka sformułowała następujące pytania:
1) czy wnioskodawca prawidłowo uważa, iż fizyczny transfer produktów z innego kraju UE do Polski dokonywany przez komitenta posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju UE jest zdarzeniem poza VAT, które nie powoduje po stronie spółki żadnych obowiązków w zakresie VAT, a w szczególności nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki obowiązku rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.",
2) czy wnioskodawca słusznie uważa, iż datą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na wnioskodawcę (istotną dla wnioskodawcy ze względu na fakt, że dopiero po uzyskaniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ma on, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w u.p.t.u., prawo do odliczenia VAT naliczonego), którą art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. utożsamia z wydaniem towaru przez komitenta (czy to posiadającego siedzibę na terytorium kraju, czy to w innym kraju UE) na rzecz spółki - jest dzień finalnej sprzedaży towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy? W związku z powyższym - czy wnioskodawca słusznie uważa, że faktura, którą ewentualnie spółka otrzymałaby od danego komitenta zanim nastąpi finalna sprzedaż towaru na rzecz ostatecznego nabywcy, w dacie otrzymania nie dawałaby jej prawa do odliczenia VAT i powinna być tym samym odrzucona jako wystawiona przedwcześnie.
W ocenie spółki transfer produktów z innego kraju UE do Polski przez komitenta jest zdarzeniem spoza VAT, które nie spowoduje po stronie spółki żadnych obowiązków w zakresie VAT. Odnosząc się do drugiego pytania spółka wskazała, że datą dostawy w jej ocenie jest dzień finalnej sprzedaży towaru na rzecz ostatecznego nabywcy.
Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że umowa komisu na gruncie u.p.t.u. stanowi dwie odrębne czynności, z których każda kwalifikowana jest jako dostawa towarów. Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis) jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu nabywcy, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. Zawarcie umowy komisu i przekazanie na jej podstawie towarów wnioskodawcy będzie skutkowało przeniesieniem na wnioskodawcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W związku z powyższym organ uznał, że przemieszczenie towarów na terytorium Polski należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W tym przypadku będzie dochodzić do wywozu towarów z terytorium innego państwa Unii Europejskiej w wyniku transakcji dostawy dokonanej przez komitenta z wnioskodawcą. Nabywcą oraz dokonującym dostawy towarów będą podatnicy, a przedmiotowe towary będą służyły działalności gospodarczej wnioskodawcy. Zatem to wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., będzie zobowiązany do rozliczenia tej transakcji w Polsce jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u..
Odnosząc się do drugiego pytania spółki organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Faktura wystawiona przez komitenta i otrzymana przez wnioskodawcę przed finalną sprzedażą towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy nie będzie fakturą wystawioną przedwcześnie, co wynika z art. 106i ust. 1 i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.
Wobec powyższego w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę faktury dokumentującej wydanie towarów przez komitenta z siedzibą na terytorium kraju na rzecz wnioskodawcy, tj. dokonanie dostawy i przeniesienie na wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów (udokumentowanych tą fakturą) powstanie obowiązek podatkowy. W przypadku otrzymania przez wnioskodawcę faktury dokumentującej wydanie towarów przez komitenta posiadającego siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w innych krajach UE na rzecz wnioskodawcy, tj. dokonanie dostawy i przeniesienie na wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u.- wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstanie obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że wnioskodawca otrzyma tę fakturę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstanie obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której będzie on obowiązany rozliczyć ten podatek.
W skardze na wydaną interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit a oraz art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że w odniesieniu do umowy komisu sprzedaży nie można uznać, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zwrócił również uwagę, że zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1lit a u.p.t.u. z chwilą otrzymania zapłaty przez komitenta. W ocenie sądu pierwszej instancji za taką wykładnią wskazanych przepisów przemawia również zasada neutralności. Bezpośrednie stosowanie do komisu unijnego zasad dotyczących WNT prowadziło by do sytuacji, w której polski podatnik (komisant), który nie otrzyma od komitenta faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów na terytorium Polski, jest zmuszony niejako sfinansować kwotę VAT z tytułu WNT do czasu jej otrzymania. W konkluzji sąd pierwszej instancji wskazał, że orzeczono jak w sentencji na podstawie powołanych w orzeczeniu przepisów i przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni stanowisko sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.
Z wyrokiem tym nie zgodził się organ i zaskarżył ww. wyrok w całości.
W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, podniósł naruszenie przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podniósł naruszenie:
a) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie przez sąd pierwszej instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi to sąd był związany i w związku z tym oparcie rozstrzygnięcia również o naruszenie prawa materialnego innego niż wskazane w skardze. Natomiast w przedmiotowej sprawie sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, czy też poszukiwania nowych, nie mających oparcia w przedmiotowej skardze, a tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami, którymi był związany,
b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania w zakresie dokonanej przez sąd analizy zarzutów przepisów prawa materialnego przez co wyrok w ocenie organu nie nadaje się również do kontroli instancyjnej - co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przedmiotowej interpretacji,
c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez wyjaśnienia kwestii określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez kontrahenta krajowego faktury, ograniczając się do kwestii wydania towarów komisantowi przez komitenta, który ma siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej.
W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego organ zarzucił naruszenie:
a) art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że wydanie towarów komisantowi nie będzie stanowiło przeniesienia rzeczy do rozporządzania jak właściciel, podczas gdy w okolicznościach przedstawionej sprawy na gruncie przepisów dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie wydania towaru przez komitenta komisantowi,
b) art. 7 ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do wydania towarów przez komisanta komitentowi, a wydania towarów przez komitenta komisantowi , co uzasadnia zastosowanie i prawidłową wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.,
c) art. 9 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i brak uznania przez sąd pierwszej instancji na gruncie przedmiotowej sprawy, że dostawa produktów przez komitenta przemieszczanych bezpośrednio do skarżącej stanowi dla niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
d) art. 11 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem w analizowanej sprawie przemieszczenie (transfer) towarów z terytorium innego Państwa Unii Europejskiej do Polski nie stanowi dla komitenta przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, wskazać bowiem należy że produkty po przemieszczeniu nie służą w jakikolwiek sposób działalności gospodarczej komitenta na terytorium Polski, ale służą działalności gospodarczej wykonywanej przez komitenta w innym państwie Unii Europejskiej.
Wobec tego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania w oparciu o art. 204 pkt. 2 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zasadne podniesione przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza dwa zarzuty odnoszące się do sposobu sformułowania przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia skarżonego wyroku tj. art. 141 § 4 P.p.s.a.
W pierwszym z zarzutów, opartych na art. 141 § 4 P.p.s.a., organ wskazał, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. W drugim podniósł brak wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji kwestii określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez kontrahenta krajowego faktury, ograniczając się do kwestii wydania towarów komisantowi przez komitenta, który ma siedzibę na ternie innego kraju Unii Europejskiej. Zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zasadnie organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że uzasadnienie powinno nie tylko zawierać wymienione w powyższym przepisie elementy, ale również tworzyć niesprzeczną względem siebie całość. Podzielić należy też twierdzenie organu, że uzasadnienie skarżonego wyroku ze względu na swoją lakoniczność, niejasność, a co istotne – brak podstawy prawnej nie spełnia wymogów stawianych prawidłowemu uzasadnieniu.
Za powołanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może służyć lakoniczne zdanie zawarte w uzasadnieniu wyroku: "z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie powołanych przepisów". Wystarczającym wskazaniem dla organu co do dalszego postępowania nie może być również: "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko sądu", zwłaszcza gdy, na co zasadnie zwrócił uwagę organ w skardze kasacyjnej, nie wyjaśniono dlaczego powołane w wyroku tezy orzeczeń sądów administracyjnych, znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie oraz gdy orzeczenia te odwołują się do przepisów prawa materialnego nie ujętych w zarzutach skargi do sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Dodatkowo zasadnie organ podniósł, że w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji odniesiono się wyłącznie do kwestii wydania towarów komisantowi przez komitenta, który ma siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej, zaś nie zawarto rozstrzygnięcia w kwestii określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez kontrahenta krajowego faktury. Konkludując zasadnie organ wskazał, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do części stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji i nie zawarł podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Podzielić należy ocenę organu, że wadliwość uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji powoduje istotną wątpliwość co do podstawy uchylenia interpretacji, a w konsekwencji sposobu postępowania, który wiąże organ przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej (art. 153 P.p.s.a.).
Zasadnie organ podniósł również, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 57a P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy poza granicami sprawy zakreślonej zarzutami poniesionymi przez skarżącą w skardze. Z art. 57a zd drugie P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz powołaną podstawą prawną. W skardze podniesiono zaś naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 3 , art. 9, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię.
Jak wskazuje się w orzecznictwie sąd nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2836/19). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji powołał się również na art. 11 ust. 1 u.p.t.u., którego naruszenie nie zostało podniesione w skardze i m.in. w oparciu o przedmiotowy przepis doszedł do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Organ zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji rozszerzył niejako argumentację skarżącej wskazując na to, że w jego ocenie, w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie również organ argumentował, że sąd pierwszej instancji nie powinien oceniać możliwości zastosowania powołanego przepisu. Błąd sądu pierwszej instancji nie polegał przy tym na samej ocenie zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale faktycznie sąd pierwszej instancji uczynił go elementem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Faktycznie – bowiem sąd pierwszej instancji nie wymienił żadnej podstawy prawnej wyroku, co organ zasadnie powołał w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wpływ tego uchybienia na wynik sprawy jest oczywisty.
Rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest w danym momencie postępowania przedwczesne. W realiach niniejszej sprawy rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi stanowiłoby faktyczne pozbawienie skarżącej jednej instancji sądowej, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II OSK 2801/15, że "przesądzenie w postępowaniu kasacyjnym po raz pierwszy i w sposób ostateczny o rzeczywistej treści i skutkach zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji - w sytuacji jego wewnętrznej sprzeczności, a przez to istotnej niejasności co do tego czy uchyleniu podlegała tylko zaskarżona decyzja, czy może decyzje organów obu instancji - prowadziłoby do pozbawienia stron jednej instancji sądowej, co byłoby z kolei nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. W świetle tej zasady, reformatoryjne orzekanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. jest możliwe jedynie w przypadku, gdy dochodzi do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji, który jest spójny i jednoznaczny w zakresie podjętego rozstrzygnięcia". W przedmiotowej sprawie to sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien sporządzić orzeczenie, którego rozstrzygnięcie i uzasadnienie zawierają wymagane elementy i poddają się kontroli instancyjnej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do rozpoznania skargi w zakresie określonym przez art. 57a P.p.s.a. tj. w warunkach związania sądu pierwszej instancji zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Następnie powinien sporządzić wyczerpujące uzasadnienie wyroku zawierające wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., odnoszące się do konkretnej sytuacji skarżącej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie oceny, że istnieją podstawy do uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną, uzasadnienie powinno zawierać również jasne i możliwe do wykonania przez organ wskazania co do dalszego postępowania.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 460 złotych składają się poniesiony przez organ wpis od skargi kasacyjnej – 100 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym – 360 złotych, na podstawie §14 ust. 1 pkt. 1 lit. c w zw. z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).