I FSK 1696/25

I FSK 1696/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-10-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I SA/Gl 638/25 - Postanowienie WSA w Gliwicach z 2025-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 54 § 1a zd. 1, art. 58 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej w przedmiocie odrzucenia skargi sprawy ze skargi kasacyjnej J. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/GI 638/25 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2019 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości
Uzasadnienie
1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym postanowieniem z 28 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/GI 638/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, odrzucił skargę J. B. (dalej: strona, skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2025 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2019 r.
Z uzasadnienia przywołanego na wstępnie postanowienia wynika, że przyczyną odrzucenia skargi było nieskuteczne jej wniesienie do sądu administracyjnego. Sąd wskazał, że w świetle wymogów wynikających z art. 54 § 1a zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), brak jest podstaw do uznania, że skarżąca skutecznie wniosła skargę do sądu administracyjnego, skoro jej wniesienie nastąpiło za pośrednictwem platformy e-Doręczenia, a nie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu udostępnionej na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (ePUAP). Zdaniem Sądu, gdy strona wybiera złożenie skargi w formie dokumentu elektronicznego, to może tego dokonać skutecznie tylko i wyłącznie wnosząc skargę do elektronicznej skrzynki podawczej organu na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (ePUAP), za pośrednictwem którego składana jest skarga.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Na powyższe postanowienie, skarżąca wniosła skargę kasacyjną w której zakwestionowała rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 1, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.d.e.), przez ich niezastosowanie i pominięcie wynikającej z wykładni systemowej zasady równoważności skutków doręczeń realizowanych przy użyciu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (PURDE) oraz doręczeń tradycyjnych oraz zasady prymatu doręczeń elektronicznych; w świetle art. 4 u.d.e. podmioty publiczne doręczają korespondencję wymagającą potwierdzenia nadania lub odbioru z wykorzystaniem PURDE na adres wpisy do bazy adresów elektronicznych, a art. 5 u.d.e. reguluje przesłanki stosowania publicznej usługi hybrydowej w przypadku braku możliwości doręczenia w trybie art. 4 u.d.e.; w doktrynie wskazuje się, że z tych przepisów można wywieść zasadę równoważności skutków doręczeń elektronicznych z doręczeniami tradycyjnymi, a Sąd pierwszej instancji, odmawiając uznania skutecznośći doręczenia skargi przez PURDE, pominął tę zasadę i w konsekwencji błędnie przyjął jej niedopuszczalność,
b. art. 40 u.d.e. przez błędną wykładnię przez błędną wykładnię polegającą na odmowie uznania skuteczności doręczenia skargi w chwili wystawienia przez operatora wyznaczonego dowodu jej doręczenia; zgodnie z tym przepisem doręczenie jest skuteczne z chwilą potwierdzenia odbioru przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, a operator wystawia dowód wysłania i dowód otrzymania zgodnie ze standardami ustawy o usługach zaufania i identyfikacji elektronicznej, które powinno być uznane za równoznaczne z potwierdzeniem doręczenia korespondencji na elektroniczną skrzynkę podawczą organu,
c. art. 43 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 257, str. 73 z późn. zm.) przez błędną wykładnię i naruszenie zasady, zgodnie z którą dane przesłane i odebrane za pomocą kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego "nie mogą być kwestionowane wyłącznie z tego powodu, że mają postać elektroniczną" oraz korzystają z domniemania integralności autentyczności i prawidłowego doręczenia; PURDE jest kwalifikowaną usługą rejestrowanego dręczenia elektronicznego w rozumieniu tego rozporządzenia, a jej użycie przy wniesieniu skargi gwarantuje spełnienie przesłanek formalnych i materialnych doręczenia; Sąd pierwszej instancji, odmawiając uznania skuteczności tego doręczenia, naruszył wprost normy prawa unijnego,
d. art. 147 ust. 2 u.d.e. przez błędną wykładnię prowadzącą do ograniczenia dopuszczalnych sposobów doręczania pism jedynie do e-PUAP; przepis ten przewiduje, że do dnia 31 grudnia 2025 r. dopuszczalne jest stosowanie doręczeń przez e-PUAP ze skutkiem równoważnym PURDE, ale w żadnym wypadku nie wyłącza on możliwości stosowania PURDE w tym samym okresie; w ocenie skarżącej interpretacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia ustawowego katalogu sposobów doręczeń,
e. art. 155 ust. 7 u.d.e. przez błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu daty rozpoczęcia obowiązku stosowania PURDE przez sądy administracyjne (1 października 2029 r.) z datą rozpoczęcia dopuszczalności korzystania z tego systemu przez strony postępowania.; przepis ten reguluje jedynie obowiązek, a nie zakaz, stosowania PURDE przez określone podmioty, wobec czego korzystanie z PURDE przez strony przed 2029 r. jest zgodne z prawem, co nie powinno skutkować odrzuceniem skargi w sytuacji, w której ta jest wnoszona na skrzynkę do doręczeń elektronicznych organu, który został zobowiązany do stosowania eDoręczeń od 1 stycznia 2025 r.,
f. art. 3 ust. 1 lit. d) u.d.e. przez błędną przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten legitymizuje utrzymanie e-PUAP jako alternatywnego systemu wobec PURDE w postępowaniu sądowoadministracyjnym; w istocie przepis dotyczy jedynie utrzymywania innych, specyficznych systemów teleinformatycznych (np. PUESC, e-ZUS), a nie e-PUAP, jako systemu teleinformatycznego wypieranego przez PURDE;
II. przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
a. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarga wniesiona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem systemu e-Doręczeń (PURDE) nie została wniesiona z zachowaniem przepisów prawa, podczas gdy w świetle obowiązujących przepisów i ugruntowanego orzecznictwa wniesienie skargi w ten sposób stanowiło jej prawidłowe i skuteczne złożenia; w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wniesienie skargi za pośrednictwem PURDE skutkuje jej niedopuszczalnością, mimo, że system ten jest publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego wywołującego skutek tożsamy z wniesieniem i doręczeniem korespondencji w formie tradycyjnej, umożliwiającym wysyłanie korespondencji ze skutkiem równoważnym z listem poleconym za potwierdzeniem odbiotu, wobec czego wniesienie skargi do sądu za pośrednictwem organu z wykorzystaniem tego systemu e-Doręczenia nie powinno skutkować jej odrzuceniem – skutkiem czego bezpodstawnie odrzucono prawidło wniesioną skargę skarżącej,
b. art. 54 § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 49a P.p.s.a. oraz art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 z późn. zm.; dalej: u.i.d.p.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skrzynka doręczeń wpisana do bazy adresów elektronicznych i funkcjonująca w ramach PURDE nie jest "elektroniczną skrzynką podawczą" w rozumieniu art. 54 § 1a P.p.s.a.; interpretacja ta pominęła fakt, ze PURDE stanowi systemowe następstwo e-PUAP i pełni tożsamą funkcję techniczną oraz prawną, w ocenie skarżącej naruszenie to spowodowało nieuzasadnione przyjęcie, że skuteczny kanał doręczeń jest niedopuszczalny, co wprost przesądziło o bezpodstawnym odrzuceniu skargi.
W świetle powyższych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przyjęcie skargi do rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie na podstawie art. 204 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Zarządzeniem z 9 października 2025 r. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a. odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru. Skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a.
3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego z wykorzystaniem systemu e-Doręczenia. Zagadnienie to budzi wątpliwości w orzecznictwie.
Z jednej strony prezentowany jest pogląd, że skargi wniesione za pomocą tego systemu należy odrzucać, bowiem w świetle art. 155 ust. 7 u.d.e. sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Wtedy bowiem w życie ma wejść nowy art. 65a P.p.s.a., z którego wynika, że sądowe doręczenia będą możliwe na wskazany adres do doręczeń elektronicznych lub adres "powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono pismo". Do tego czasu jednak skarga do sądu administracyjnego powinna być nadal wnoszona za pośrednictwem systemu ePUAP, a skorzystanie z innego kanału komunikacji elektronicznej jest nieskuteczne (np. postanowienia: WSA w Gliwicach z 31 marca 2025 r., I SAB/Gl 4/25; WSA w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2025 r., I SA/Bd 125/25; WSA w Szczecinie z 20 maja 2025 r., II SA/Sz 131/25; WSA w Poznaniu z 28 maja 2025 r., I SA/Po 273/25; WSA w Kielcach z 18 marca 2025 r., I SA/Ke 67/25; a także postanowienia NSA: z 12 czerwca 2025 r., I FSK 786/25; z 24 czerwca 2025 r., II FSK 672/25).
W najnowszym orzecznictwie prezentowany jest też pogląd odmienny, do którego przychyla się również sąd orzekający w niniejszej sprawie. Wskazuje się w nim, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga, podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, została na podstawie art. 54 § 2 P.p.s.a. przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego (zob. postanowienia NSA: z 17 września 2025 r., I FSK 1176/25; z 24 września 2025 r., I FSK 1395/25; z 27 października 2025 r., II FSK 1230/25; z 28 października 2025 r., I OSK 1516/25; z 18 listopada 2025 r., III FSK 1219/25). Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach powyższych postanowień, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 54 § 1a P.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie ,,elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem ,,elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go do adresu elektronicznego konta na ePUAP. Wbrew stanowisku przyjętemu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przepis art. 54 § 1a P.p.s.a. nie przesądza, że wyłączną, dopuszczalną postacią skrzynki podawczej jest ePUAP.
3.3. Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzyga art. 12b § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a, ani art. 12b § 4 P.p.s.a., który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących zastosowania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. W szczególności przytoczone przepisy nie odsyłają ani wprost, ani pośrednio, do definicji elektronicznej skrzynki podawczej, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 u.i.d.p., zgodnie z którym to przepisem elektroniczna skrzynka podawcza to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej, służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Także z definicji, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 u.i.d.p., nie wynika, że elektroniczną skrzynką podawczą organu jest wyłącznie zdefiniowana w art. 3 pkt 13 tej ustawy elektroniczna platforma usług administracji publicznej (ePUAP), to jest system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Podkreślenia wymaga, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi: funkcjonuje bowiem ePUAP, eUrząd Skarbowy, a także system oznaczony jako ,,doręczenia elektroniczne" (por. postanowienie NSA z 27 października 2025 r., II FSK 1230/25).
3.4. Należy również podkreślić, że pełnomocnik spółki jako adwokat jest podmiotem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.d.e. i ma obowiązek posiadania adresu do doręczeń elektronicznych, wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Może dokonywać doręczeń przez e-Doręczenia od 1 stycznia 2025 r. Zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano m.in. treść art. 147 ust. 2 u.d.e. Przepis ten stanowi, że "Doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r.". Inaczej mówiąc, do końca 2025 r. doręczenia pism lub skarg za pomocą systemu ePUAP i za pomocą systemu e-Doręczenia powinny być traktowane równoważnie.
3.5. Dodać należy, że istotę gwarantowanego przez art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa jednostki stanowi dostęp do sprawiedliwego, niezależnego, bezstronnego, niezawisłego sądu i rozpoznania przez taki sąd sprawy indywidualnej. O prawie do sądu traktują również art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Realizacja tego prawa wymaga określenia w ustawie m. in. reguł dostępu do postępowania sądowego, do których zalicza się wymagania formalne pisma inicjującego postępowanie. Wiążą się one zawsze z pewnym poziomem formalizmu procesowego, sprzyjającemu sprawności postępowania, a zarazem dyscyplinującym jego strony.
3.6. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego.
3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponieważ stosownie do art. 209 P.p.s.a., wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 tej ustawy) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie.