I FSK 1675/25

I FSK 1675/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-10-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 209/25 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2025-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 209/25 w sprawie ze skargi Fundacji R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.491.2023.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 209/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, orzekając w sprawie ze skargi Fundacji R. (dalej: Fundacja, strona, skarżąca, wnioskodawczyni), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania.
Stan sprawy był następujący.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundacja wskazała, że w ramach działalności statutowej (pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), dalej ustawa VAT) podejmuje działania na rzecz m.in. promowania i propagowania produktów ekologicznych i tradycyjnych oraz zapewnienia ich jak najwyższej jakości. Fundacja może prowadzić także działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, o charakterze ubocznym wobec tych ostatnich, a czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT (nie będzie wykonywała czynności zwolnionych z VAT).
Następnie we wniosku wskazano, że w ramach działalności statutowej Fundacja będzie podejmowała działania w zakresie promocji i propagowania produktów rolnictwa ekologicznego. W tym celu zamierza aplikować o wsparcie z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych, a otrzymane dofinansowanie będzie związane głównie z działalnością gospodarczą, choć część wsparcia dotyczyć będzie działalności statutowej obejmującej promocję produktów ekologicznych. Występując w obrocie gospodarczym, fundacja będzie ponosiła wydatki związane z działalnością statutową, jak również koszty związane z działalnością w charakterze podatnika VAT. W zakresie wydatków związanych z realizacją zadań oraz projektów dotyczących działalności statutowej, obejmującej promocję żywności ekologicznej, nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei poniesienie wydatków dotyczących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej (w tym promocji, wsparcia marketingu rolnego, udziału w targach, warsztatach i innych imprezach promocyjnych, zakupów towarów, nabycia usług promocyjno-reklamowych, druku materiałów reklamowych, badań opinii publicznej, wynajmu i dzierżawy, robót specjalistycznych, działalności wydawniczej) uprawniać ją będzie do odliczenia podatku naliczonego. Fundacja będzie także realizować zakupy, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i gospodarczą (koszty ogólne oraz administracyjno-gospodarcze, dostępu do Internetu, opłat pocztowych, usług księgowych, utrzymania budynków, magazynów, terenu, ochrony). W wyniku pełnego wyodrębnienia organizacyjnego Fundacja posiada obiektywną i weryfikowalną możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do działalności statutowej oraz gospodarczej, z wyodrębnieniem kosztów tej działalności oraz kosztów mieszanych (wspólnych).
Fundacja wyjaśniła także, że będzie uwzględniać otrzymane wsparcie z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych, w sytuacji określania indywidualnego prewskaźnika faktycznego udziału - w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej polegającej na promocji i popularyzacji produktów rolnictwa ekologicznego - w sposób proporcjonalny, w postaci uwzględniania faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości. W stosunku do kosztów dotyczących pozostałej działalności statutowej – w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do pozostałej działalności statutowej – skarżąca będzie stosować odpowiedni prewskaźnik przychodowy. Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz mieszanej (kosztów wspólnych), fundacja będzie stosować odpowiednie prewskaźniki godzinowe. Skarżąca wskazała jednocześnie sposoby kalkulacji każdego ze wspominanych prewskaźników.
W zakresie specyfiki wykonywanej działalności Fundacja podała, że polega ona na dokonywaniu przez nią nabyć towarów i usług, które zostaną przeznaczone na działalność statutową ekologiczną, pozostałą działalność statutową, a także na działalność gospodarczą, w tym taką, którą będzie mogła przyporządkować do kosztów tej działalności oraz do kosztów mieszanych (kosztów wspólnych). Ze względu na specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć Fundacja będzie odrębnie rozpatrywała każde nabycie towarów i usług, co wymaga stosowania odrębnych prewskaźników.
W tak opisanym stanie faktycznym fundacja zadała następujące pytania:
1) Czy ma prawo do stosowania dwóch różnych sposobów ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego obu sektorów swojej działalności (statutowej oraz gospodarczej) oraz przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej oraz do czynności opodatkowanych, w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej, tj. dwóch różnych prewskaźników, w postaci:
a) indywidualnego prewskaźnika faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości, w stosunku do działalności statutowej polegającej na promocji oraz popularyzacji produktów rolnictwa ekologicznego, oraz
b) odpowiedniego prewskaźnika przychodowego w stosunku do kosztów pozostałej działalności statutowej?
2) Czy na potrzeby ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego obu sektorów swojej działalności (statutowej oraz gospodarczej) oraz przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej oraz do czynności opodatkowanych, w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych), ma prawo do stosowania odpowiednich prewskaźników godzinowych, zarówno do kosztów działalności gospodarczej, jak i do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych)?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Fundacja stwierdziła, że po pierwsze ma prawo do stosowania dwóch różnych prewskaźników proporcji w sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego obu sektorów swojej działalności (statutowej oraz gospodarczej) oraz przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej i do czynności opodatkowanych, w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej, tj. do działalności statutowej stricte ekologicznej prewskaźnika faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości, a do pozostałej działalności statutowej prewskaźnika przychodowego obliczonego jako iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej (RODG) w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (PID) oraz pomniejszonym o przychody dotyczące działalności dotyczącej promocji produktów ekologicznych (PEKO).
Po drugie skarżąca stwierdziła, że w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych) posiada prawo do stosowania odpowiednich prewskaźników godzinowych, zarówno do kosztów działalności gospodarczej, jak i mieszanej, obliczonego na podstawie rejestru liczby godzin przepracowanych na rzecz danego rodzaju działalności jako iloraz godzin pracy w danym miesiącu przyporządkowanej do działalności, przy której przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, do sumy godzin pracy przepracowanych w tym samym miesiącu.
W interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2023 r. organ uznał stanowisko fundacji w całości za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że skarżąca nie może dokonywać odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych dowolnie, sprawiłaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.
Wyrokiem z dnia 16 maja 2024 r. WSA w Rzeszowie oddalił skargę (sygn. akt I SA/Rz 77/24). Sąd zgodził się z organem, że zaproponowane przez Fundację prewspółczynniki nie odpowiadają w najlepszy sposób specyfice wykonywanej przez nią działalności oraz dokonywanych nabyć. Zdaniem sądu, choć w orzecznictwie przyjęto, że podatnik może określić różne sposoby obliczenia podatku, zasadniczo wiąże się to z prowadzeniem przez niego różnorakich form działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. w przypadku jednostek samorządu terytorialnego). Skarżąca zaś nie prowadzi różnorakich form aktywności, lecz działalność polegającą na propagowaniu zdrowej żywności w ramach działalności statutowej lub pozastatutowej, a także inne formy działalności gospodarczej. Nie są one przy tym aż tak bardzo zróżnicowane, aby konieczne było stosowanie odmiennych form obliczania sposobu określenia proporcji, a przynajmniej we wniosku oraz w skardze fundacja nie wykazała, że zastosowanie tzw. różnych sposobów służyłoby najlepszemu określeniu takiej proporcji. Sąd zgodził się z argumentacją organu również co do tego, że zaproponowane przez skarżącą sposoby określenia proporcji: po pierwsze, nie mogą zostać zastosowane z uwagi na ich wielość przy braku powodów przyjęcia takiej mnogości, a po drugie, oceniane indywidualnie, nie wykazują cech określonych w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez fundację od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2025 r. (sygn. akt I FSK 1576/24) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.
W ocenie NSA, po pierwsze, nie ma racji Sąd I instancji, że możliwość stosowania kilku różnych sposobów obliczania proporcji mają wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego. Takiemu stanowisku przeczy treść art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT, jak również broszura informacyjna Ministerstwa Finansów z dnia 17 lutego 2016 r.
Po drugie, zważywszy na zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dość szczegółowy opis stanu faktycznego, na gruncie którego wynikły wątpliwości podatkowoprawne skarżącej, ocena sądu I instancji jawi się jako dokonana w sposób pobieżny, nieprzekonująco uzasadniona. Sąd nie sprecyzował, na czym opiera swoje stanowisko w sprawie niewystarczającego stopnia zróżnicowania form aktywności gospodarczej skarżącej. Sąd nie dokonał także samodzielnej oceny i nie wyjaśnił, dlaczego propozycje skarżącej "nie wykazują cech określonych w art. 86 ust. 2a ustawy VAT", a jedynie powielił w tym zakresie ocenę organu, który stwierdził zasadniczo, w sposób ogólny, że proponowane współczynniki nie są w pełni obiektywne, nie oddają specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i są mało precyzyjne. Ocena taka, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również nie została w sposób wystarczający skonfrontowana z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
NSA wskazał, że rozpoznając ponownie skargę fundacji, Sąd winien uwzględnić ocenę prawną wskazaną przez NSA, dbając w szczególności o to, aby jego stanowisko, jako wynik kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, było należycie uzasadnione w kontekście opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie tej interpretacji.
Obecnie zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji uwzględnił skargę.
Sąd był związany, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w ww. wyroku z dnia 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1576/24.
W tym wyroku NSA uznał, że analiza przepisów ustawy VAT, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 2a i 2b prowadzą do wniosku, że ustawodawca nie nakazał podatnikom stosowania wyłącznie jednego sposobu obliczenia proporcji (prewspółczynnika). Z przepisów tych wynika natomiast, że odliczenie VAT warunkowane jest "zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", przy czym może on różnić się w zależności od tego, z jakimi wydatkami (jaką grupą wydatków i z czym związanymi) mamy do czynienia oraz czego (jakich sfer działalności) one dotyczą. Możliwe powinno być zatem zastosowanie kilku różnych metod określenia proporcji, zależnie od różnorodności nabytych przez podatnika towarów i usług oraz zakresu ich wykorzystania w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Mając na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne jest odrębne obliczenie prewspółczynników, stosownie do stopnia wykorzystania poszczególnych wydatków w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
Stanowisko powyższe potwierdza również treść broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. - Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. W broszurze tej przewidziano wprost możliwość zastosowania kilku różnych metod, w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.
Z tego też względu stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji odnośnie do braku możliwości stosowania kilku prewspółczynników należało uznać za nieprawidłowe.
Już ta okoliczność stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Jeżeli zaś chodzi o proponowane prewspółczynniki, tj. indywidualny prewspółczynnik faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wszystkich wydarzeń oraz prewspółczynnik przychodowy w sytuacjach dokonywania zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności statutowej, z wyłączeniem działalności ekologicznej, to w żaden sposób nie naruszają one zapisów art. 86 ust. 2a VAT w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy VAT.
Ponadto w przypadku prewspółczynnika przychodowego, w sytuacjach dokonywania zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności statutowej, z wyłączeniem działalności ekologicznej, nie można podzielić stanowiska organu, że skarżąca może stosować tę metodę, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada ona specyfice działalności i dokonywanych nabyć. Określenie tego rodzaju warunku w interpretacji podatkowej jest wprost sprzeczne z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – co słusznie zarzuca w skardze skarżąca – z którego wynika jednoznaczna dyspozycja oceny stanowiska wnioskodawcy.
Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu co do stosowania odpowiednich prewskaźników godzinowych w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych).
Metody zaproponowane przez skarżącą umożliwiają ustalenie nie tylko samej liczby przepracowanych godzin, ale również proporcji miesięcznych (jako ilorazów godzin pracy z prawem do odliczenia w całości lub części do sumy godzin pracy w danym miesiącu), które następnie będą podlegać zsumowaniu oraz podziałowi przez 12 miesięcy w roku kalendarzowym. Uzyskane wskaźniki proporcji będą obrazować średnioroczną liczbę godzin roboczych związanych z pracą z prawem do odliczenia podatku naliczonego (koszty działalności gospodarczej oraz koszty mieszane) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace niezależnie od ich rodzaju.
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawczyni, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez Sąd, że organ nie dokonał jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawczyni wskazując, iż w przypadku prewspółczynnika przychodowego w sytuacjach dokonywania zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności statutowej, z wyłączeniem działalności ekologicznej, skarżąca może stosować tę metodę, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada ona specyfice działalności i dokonywanych nabyć, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, iż określenie tego rodzaju stwierdzenia w interpretacji podatkowej jest sprzeczne z treścią art. 14b § 1 O.p.
W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ nie dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 O.p. oraz wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku Sądu interpretacja nie jest interpretacją warunkową.
Tym samym Sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji, w konsekwencji czego nieprawidłowo uchylił przedmiotową interpretację. W ocenie organu naruszenie przez Sąd przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd l instancji w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na zaskarżoną interpretację organu
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że proponowane przez Fundację prewspółczynniki, tj. indywidualny prewspółczynnik faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wszystkich wydarzeń oraz prewspółczynnik przychodowy w sytuacjach dokonywania zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności statutowej, z wyłączeniem działalności ekologicznej nie naruszają ww. przepisów, co doprowadziło do niezasadnego podzielenia przez Sąd stanowiska Fundacji w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku przy zastosowaniu zaproponowanych prewspółczynników i uznania za błędne stanowiska organu w tym zakresie;
- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że analiza przepisów ustawy VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie nakazał podatnikom stosowania wyłącznie jednego sposobu obliczenia proporcji (prewspółczynnika) i w związku z tym możliwe powinno być zastosowanie kilku różnych metod sposobu określenia proporcji zależnie od różnorodności prowadzonych przez podatnika nabyć towarów i usług oraz zakresu ich wykorzystania w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Kasator wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi Fundacja wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów na jej rzecz.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić niezasadność zarzutów naruszenia postępowania w postaci: art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku. Mówiąc inaczej, oznacza to, że sąd rozpoznający ponownie sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych, w szczególności sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem, a jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego odzwierciedlenia tego w treści nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd dotyczący prawnej analizy spornego zagadnienia, a więc interpretacji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Konsekwencją powyższego jest to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny I instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny I instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a.
Nie można więc w takim przypadku oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa już ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Innymi słowy, sąd I instancji był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1576/24, w którym uznano, że analiza przepisów ustawy VAT, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 2a i 2b prowadzą do wniosku, że ustawodawca nie nakazał podatnikom stosowania wyłącznie jednego sposobu obliczenia proporcji (prewspółczynnika).
3.3. Za chybione należy również uznać zarzuty dotyczące zastosowania przez sąd I instancji prewspółczynników odnoszących się do indywidualnego prewspółczynnika faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wszystkich wydarzeń oraz prewspółczynnika przychodowego w sytuacjach dokonywania zakupów towarów i usług przyporządkowanych do działalności statutowej, z wyłączeniem działalności ekologicznej, ponieważ w żaden sposób nie naruszają one zapisów art. 86 ust. 2a VAT w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT. Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten umożliwia dokonanie dokładniejszego (bliższego rzeczywistości) przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.
W tym kontekście należy zgodzić się z oceną, że metody zaproponowane przez stronę skarżącą umożliwiają ustalenie nie tylko samej liczby przepracowanych godzin, ale również proporcji miesięcznych (jako ilorazów godzin pracy z prawem do odliczenia w całości lub części do sumy godzin pracy w danym miesiącu), które następnie będą podlegać zsumowaniu oraz podziałowi przez 12 miesięcy w roku kalendarzowym. Będzie to bardziej realistycznie obrazować średnioroczną liczbę godzin roboczych dotyczących pracy z prawem do odliczenia podatku naliczonego (koszty działalności gospodarczej oraz koszty mieszane) w stosunku do ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace niezależnie od ich rodzaju
3.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski