Pełny tekst orzeczenia I FSK 1670/23

I FSK 1670/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2995/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 5a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Limited z siedzibą w Irlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/18 w sprawie ze skargi S. Limited z siedzibą w Irlandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r., nr 1401-IOV-5.4033.72.2018.AG.IK w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Limited z siedzibą w Irlandii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. S. Limited z siedzibą w Irlandii, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 czerwca 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2995/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. nr 1401-IOV-5.4033.72.2018.AG.IK w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. Naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 i art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie powyższym przepisom wyrażające się w sporządzeniu uzasadnienia Wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez pomijanie bez jakiegokolwiek odniesienia części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawionych w skardze na Postanowienie zarzutów nr 2 i 3, w których Spółka zarzuciła DIAS po pierwsze, naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie w Postanowieniu zagadnienia prawnego dotyczącego wprowadzenia do obrotu prawnego Postanowienia I instancji po upływie ustawowego terminu, w którym Organ I instancji mógł to uczynić i, po drugie, naruszenie art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, co miało wyraz w braku odniesienia się Organu w sposób rzeczowy do argumentów przedstawianych przez Skarżącą w odwołaniu od Postanowienia I instancji, w szczególności w odniesieniu do wydania go bez podstawy prawnej z uwagi na upływ terminu do jego wydania oraz przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na datę przekraczającą datę zakończenia kontroli podatkowej. Do ww. zarzutów Sąd w ogóle nie odniósł się w Wyroku, co uznać należy za rażące uchybienie proceduralne stanowiące naruszenie ww. przepisów, mające wpływ na wynik sprawy, w przypadku bowiem zbadania i odniesienia się do rzeczonych zarzutów, sentencja Wyroku mogłaby okazać się inna.
II. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez akceptację przez WSA utrzymania w mocy Postanowienia, w sytuacji, gdy Postanowienie utrzymywało w mocy uprzednie, bezskuteczne Postanowienie I instancji, którego bezskuteczność wywodzić należy z okoliczności doręczenia go pełnomocnikowi Spółki po uprzednim przerwaniu ciągu przedłużeń terminów 60-dniowych na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. po doręczeniu bezpośrednio wcześniejszego postanowienia Organu I instancji z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. 1436.SKA-3.4033.16652.2018.DRMG w przedmiocie przedłużenia ww. terminu już po upływie terminu przewidzianego do zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło do przerwania ciągłości ww. przedłużeń i w konsekwencji uniemożliwienia skutecznego wydania i doręczenia Spółce samego Postanowienia Organu I instancji, a także wydaniu wcześniejszego postanowienia Organu I instancji z dnia 28 maja 2018 r., sygn. 1436-SKP.500.10.6.49939.2018.JK.18 na datę przypadającą po dacie zakończenia kontroli podatkowej, w ramach której Organ I instancji dokonywał weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, a zatem wydaniu go bez podstawy prawnej, albowiem organ podatkowy ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tylko do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Prawidłowo rozpoznawszy sprawę tut. Sąd powinien stwierdzić, że Organ nie miał prawa orzec o utrzymaniu w mocy Postanowienia I instancji, ponieważ zaś to uczynił, już sama ta okoliczność dyskwalifikuje Wyrok, podobnie jak wcześniej dyskwalifikowała ona Postanowienie i Postanowienie I instancji, które nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego z uwagi na wydanie ich już po przerwaniu ciągu przedłużeń terminu do zwrotu VAT naliczonego nad należnym, w którym to ciągu, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. uzasadnienie niniejszego wyroku) każde postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonane po uprzednim przerwaniu ciągu traktowane musi być jako nieskuteczne i z tego względu nie może ostać się w obrocie prawnym (o czym jednak – niezasadnie – orzekł Sąd w Wyroku).
1.3. W związku z powyższym wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości Wyroku oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o Zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
4.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawie zarzutu powołano liczne przepisy, przy czym jego uzasadnienie sprowadza się w istocie do wskazania, że Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez pomijanie bez odniesienia części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej odnosi się w zasadzie wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, na czym miało polegać naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a.
4.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
4.5. Nie można w szczególności zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze zmierzały do wykazania, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. z dnia 19 lutego 2018 r. zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył stanowisko organu zawarte w postanowieniu z dnia 28 maja 2018 r., że "korekta deklaracji VAT-7 za okres 11/2014 została wypełniona nieprawidłowo. W przedmiotowej korekcie deklaracji wskazano kwotę do zwrotu w terminie 60 dni, natomiast z uwagi na brak wykonywanych czynności opodatkowanych w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, zwrot przysługuje w terminie określonym w art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (...) to jest w terminie 180 dni: W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe".
4.6. Na tym tle Sąd pierwszej instancji sformułował zasadną konkluzję, że NUS wskazał przyczyny, dla których uznaje, że zwrot ze spornej korekty deklaracji przysługuje w terminie 180 dni a nie w terminie 60 dni, co jednak pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy, a dotyczy kwestii prawidłowości (terminowości) doręczenia postanowienia z dnia 19 lutego 2018 r. Tymczasem WSA w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 19 lutego 2018. Skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez skarżącą została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 20 maja 2026 r., I FSK 162/24. W rezultacie postanowienie NUS z dnia 19 lutego 2018 r. i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.
4.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, sporządzając uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Wywód Sądu, odnoszący się do istoty sporu, jednoznacznie wskazujący na prawidłowość oceny organu odwoławczego jest klarowny i nie budzi żadnych wątpliwości. W tej sytuacji nawet fakt, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na wynik sprawy. Organ, przedstawiając prawidłowo stanowisko w uzasadnieniu postanowienia, nie mógł bowiem naruszyć zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania stron w postępowaniu (art. 124 Ordynacji podatkowej), a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi określone w art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
5.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Podkreślenia wymaga, że skarżąca upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że zaskarżone postanowienie "utrzymywało w mocy uprzednie, bezskuteczne postanowienie I instancji, którego bezskuteczność wywodzić należy z okoliczności doręczenia go pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu 60-dniowego na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. już po uprzednim przerwaniu ciągu przedłużeń terminów 60-dniowych na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. po doręczeniu bezpośrednio wcześniejszego postanowienia Organu I instancji z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. 1436.SKA-3.4033.16652.2018.DRMG w przedmiocie przedłużenia ww. terminu już po upływie terminu przewidzianego do zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło do przerwania ciągłości ww. przedłużeń i w konsekwencji uniemożliwienia skutecznego wydania i doręczenia Spółce samego postanowienia organu I instancji, a także wydaniu wcześniejszego postanowienia Organu I instancji z dnia 28 maja 2018 r. na datę przypadającą po dacie zakończenia kontroli podatkowej".
5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu oraz towarzyszącej mu argumentacji, należy raz jeszcze wskazać, że WSA w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 19 lutego 2018. Skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez skarżącą została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 20 maja 2026 r., I FSK 162/24. W rezultacie postanowienie NUS z dnia 19 lutego 2018 r. i utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd nie podzielił zatem zapatrywania Autora skargi kasacyjnej, że postanowienia NUS z dnia 19 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu 60-dniowego na zwrot tej kwoty, tj. już po uprzednim przerwaniu ciągu przedłużeń terminów 60-dniowych na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
6.1. Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez a także wydaniu wcześniejszego postanowienia organu I instancji z dnia 28 maja 2018 r. "na datę przypadającą po dacie zakończenia kontroli podatkowej".
6.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że postanowienie NUS z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. zostało poddane sądowej w odrębnym postępowaniu. WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2542/18 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr 1401-IOV-2.4033.53.2018.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 28 maja 2018 r. Skarga kasacyjna od wyroku WSA w Warszawie, wniesiona przez skarżącą, została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 20 maja 2026 r., I FSK 1639/23.
6.3. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA ocenił, że sam fakt planowanego na dzień 29 maja 2018 r. zakończenia kontroli podatkowej (zgodnie z treścią postanowienia NUS) nie stał na przeszkodzie wydaniu w dniu 28 maja 2018 r. postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o PTU przesłanką dokonania zwrotu jest stwierdzenie w wyniku przeprowadzonych czynności jego zasadności, a nie samo zakończenie kontroli podatkowej, niezależnie od jej wyniku. Nie można bowiem wykluczyć, że termin zakończenia kontroli podatkowej zostanie przedłużony albo że wszczęte zostanie postępowanie podatkowe. Zmiana formy weryfikacji prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych nie stanowi natomiast przesłanki uniemożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przeciwnie, data, do której przedłużony został termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, musi zostać określona w postanowieniu o przedłużeniu terminu tego zwrotu, niezależnie od tego, w jakiej procedurze następuje weryfikacja zasadności zwrotu podatku. Nie sposób bowiem uznać, że wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego zwrotu nie istnieją i brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy trwają procedury podatkowe zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 118).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek