I FSK 1635/21

I FSK 1635/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Gd 9/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 864
art. 107, art. 2 ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191, art. 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 9/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2020 r. nr 2201-IOA.4105.30.2020.4 w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 października 2020 r. nr 2201-IOA.4105.30.2020.4 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2020 r. nr 2205-SPA.4105.39.2020.JL, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 2.007 (słownie: dwa tysiące siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 marca 2020 r., sygn. I SA/Gd 9/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 26 października 2020 r. nr 2201-IOA.4105.30.2020.4 w przedmiocie akcyzy
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 20 marca 2020 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "NUS", Organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Spółki o zwrot akcyzy z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego marki A. A. Do wniosku załączono potwierdzenie zapłaty akcyzy, fakturę zakupu w/w samochodu wraz z potwierdzeniem zapłaty oraz dokumenty związane z jego eksportem, w tym oświadczenie Spółki o osobistym odbiorze przedmiotowego samochodu przez D. O. 27 grudnia 2019 r. i dostarczeniu go na Ukrainę.
W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z 14 lipca 2020 r. odmówił zwrotu akcyzy od samochodu osobowego marki A. A. o numerze VIN [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu samochodu lub w jej imieniu eksport był realizowany.
Od ww. decyzji złożyła odwołanie spółka.
Decyzją z 26 października 2020 r. DIAS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U z 2019 r. poz.864 z późn. zm.- dalej: "u.p.a."), rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z dnia 24 lutego 2009 r. (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 1891), utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.
W ocenie Organu podatkowego zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, zostały one także ocenione we wzajemnej łączności. Dokonanej ocenie zebranych w sprawie dowodów nie sposób zarzucić dowolności. Zebrane w sprawie materiały w ocenie DIAS wskazywały, że nie została spełniona przesłanka dokonania przez Spółkę eksportu osobiście lub w imieniu Spółki przez inny podmiotu, z art. 107 u.p.a. do zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które NUS przyjął ustalenia stanowiące podstawę kwestionowanej decyzji.
Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia DIAS, jakoby zwrot akcyzy nie należał się Skarżącemu, skóro skarżący rzekomo nie dokonał eksportu samochodu, ani eksport samochodu nie został wykonany w jego imieniu - a więc zdaniem Sądu nie doszło do eksportu pojazdu w rozumieniu u.p.a., jak również Skarżący nie nabył prawa do rozporządzania samochodem, jak właściciel, co ma skutkować niespełnieniem przesłanek zwrotu na rzecz Skarżącego akcyzy zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art) 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, art. 1 pkt 19 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm.) oraz art. 5 pkt 10,12 i 40 o raz art. 158 ust. 1, art. 2631ust. 1 i art. 269 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.,) przez ich niezastosowanie, § 33 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1841, dalej "Rozporządzenie w sprawie zgłoszeń celnych"), art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji O UMOWIE MIĘDZYNARODOWEGO PRZEWOZU DROGOWEGO TOWARÓW (CMR) I PROTOKÓŁ PODPISANIA. sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 z późn. zm.) przez ich niezastosowanie oraz art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, jakoby do uznania za spełnioną przesłanki "dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany" konieczne było dokonanie przez Skarżącego lub w jego imieniu faktycznego przewiezienia pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy zgodnie z ww. niezastosowanymi przepisami oraz wykładnią funkcjonalną i celowościową eksporterem jest osoba dokonujące zgłoszenia celnego wywozowego lub osoba, na rzecz której takie zgłoszenie jest dokonywane, czy umożliwia ona wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, a w sytuacji dokonania przez Skarżącego zgłoszenia celnego wywozowego, nabywcę pojazdu nalegało uznać jedynie za przewoźnika;
2) art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r. – dalej: "Porozumienie") w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie I udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"), art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm., dalej: "TWE"), art. 26 ust 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 9 i art 87 ust 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. brak zastosowania ich w sprawie w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkujące naruszeniem podstawowych zasad swobodnego przepływu towarów i usług, zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego została zapłacona akcyza, a którego nigdy nie dopuszczono do konsumpcji na terenie Kraju i dokonano jego wywozu poza obszar kraju.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. oraz art. 16 § 1 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256) polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej, zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez Organ podatkowy ww. przepisów O.p. i niezgodnego z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenia okoliczności faktycznych oraz dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku i bezzasadnym przyjęciu, jakoby:
– Skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu Skarżącego,
– Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel.
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji i brak rozpatrzenia oraz dostatecznego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności podniesionego w pkt 3 skargi zarzutu naruszenia § 33 Rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych oraz art. 5 ust 1 i 2, art 6 ust. 1 i art 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) poprzez ich niezastosowanie przez organy podatkowe;
3) z ostrożności, także art. 233 § 1 Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1575) w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przejawiających się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby Skarżący nie dokonał eksporty samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu Skarżącego, a także jakoby Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.3. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 26 października 2023 r. sygn. akt: I FSK 299/21 oraz sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21 - wszystkie z 27 października 2023 r.; z 10 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 300/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w przywołanych wcześniej wyrokach argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
6.2. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Wadliwie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię ww. przepisów dokonaną przez Organ podatkowy, w wyniku której uznano, że w sytuacji gdy dostawa jest dokonana w chwili pozostawienia towaru do dyspozycji kupującego, a fakt ten miał miejsce na terytorium Polski, poprzez wydanie samochodu nabywca w osobie D. O., a co za tym idzie wywozu dokonał nabywca, który ponadto poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem, to oznacza, że w momencie dokonywania eksportu Skarżący nie wykazał, że miał prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz, że zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu. Wykładni dokonanej przez organ odwoławczy sprzeciwia się wykładnia gramatyczna jak również celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a.
Przede wszystkim z treści art. 107 ust. 1 u.p.a. wcale nie wynika, aby samochód przed jego wywozem za granicę w ramach eksportu nie mógł zostać wydany nabywcy, gdyż - jak wynika z treści tego przepisu - istotnym jest, aby eksport ten realizowany był przez sprzedającego lub w jego imieniu.
Zgodnie z art. 107 ust. 4 u.p.a. do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód jej zapłaty na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Ustawodawca nie wymaga przestawienia dokumentu wskazującego na moment wydania samochodu nabywcy, co oznacza, że moment ten w omawianym przypadku jest irrelewantny dla ustalenia, czy wnioskodawcy przysługuje zwrot akcyzy. Istotnym natomiast są dokumenty wywozowe w szczególności potwierdzenie wywozu (IE 599) wskazujące eksportera (nadawcę towaru) oraz dokument przewozowy CMR lub wywozowy dokument towarzyszący MRN (dokument celny do kontroli przewozu), z których również wynikają dane eksportera.
Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "eksportera", a jedynie pojęcie "eksportu", którym jest wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, oraz objęcie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych procedurą tranzytu zewnętrznego po zwolnieniu ich do wywozu (art. 2 pkt 6 u.p.a.). Tym samym w zakresie pojęcia "eksportu" ustawa ta odsyła do unijnych przepisów celnych. W ramach tych przepisów pojęcie "eksporter" zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Delegowanym Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. 2015.343.1).
W art. 1 pkt 19 tego Rozporządzenia wskazano, że "eksporter" oznacza:
a) osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby;
b) w innych przypadkach, kiedy lit. a) nie ma zastosowania:
i) osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania i zdecydowała, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii;
ii) jeżeli ppkt (i) nie ma zastosowania, każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii.
W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Spółka nabyła samochód marki A. A. o numerze VIN: [...] w Norwegii na podstawie faktury nr [...] z 5 lipca 2019 r. W dniu 15 lipca 2019 r. A. C. Ż. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego przedmiotowego pojazdu oraz zadeklarowała wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie 8976,00 zł. Należność ta została uregulowana; następnie, na podstawie faktury nr [...] z dnia 12.12.2019 r. samochód został sprzedany na rzecz O. D. Wywóz samochodu z terytorium Polski nastąpił w dniu 28.12.2019r., co potwierdził pismem z dnia 30 marca 2020r. Pomorski Urząd Celno-Skarbowy w Gdyni.
W sprawie też nie jest spornym, że na podstawie tych dokumentów wywozu samochodu dokonał ukraiński nabywca.
Z powyższego wynika, że do wywozu przedmiotowego samochodu doszło w imieniu Skarżącej jako spełniającego warunki eksportera w rozumieniu art. 1 pkt 19 pkt b) ppkt (ii) ww. Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, gdyż to Strona była uprawniona do decydowania i zdecydowała, że przedmiotowy samochód ma zostać wyprowadzony poza obszar celny Unii. Natomiast jeżeli w wyniku zgłoszenia celnego wywozowego pojazdu dokonanego przez agencję celną w imieniu skarżącego, to nabywca faktycznie dokonał przewiezienia pojazdu za granicę kraju, to nabywcę uznać należy za "przewoźnika", w rozumieniu art. 5 pkt 40 lit. b) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zgodnie z którym: "przewoźnik" oznacza w kontekście wyprowadzania - osobę, która wyprowadza towary lub przejmuje odpowiedzialność za wywóz towarów poza obszar celny Unii.
W tej sytuacji brak podstaw do stwierdzenia, że nie zostały w tym przypadku spełnione warunki do zwrotu zapłaconej przez Skarżącego akcyzy z tytułu importu przedmiotowego samochodu na terytorium kraju.
Organ podatkowy uznał jednak, przy akceptacji Sądu, że warunki te nie zostały spełnione skoro wywozu tego pojazdu dokonał nabywca, na swój koszt, co oznacza, że strona nie wykazała, że w momencie dokonywania eksportu miała prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizowała eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jej imieniu.
W przypadku jednak, gdy to w imieniu Skarżącego doszło do eksportu przedmiotowego samochodu, a zatem to on jest osobą, która zdecydowała, że towar ten ma zostać wyprowadzony poza obszar celny Unii, nie ma podstaw do powyższego twierdzenia. Fakt wywozu samochodu przez nabywcę, jak również wskazanie w warunkach dostawy reguły Incoterms EXW, w żadnym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wywóz przedmiotowego samochodu nie nastąpił w imieniu Skarżącego przez nabywcę jako przewoźnika tego pojazdu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym jak również unijnego kodeksu celnego nie odwołuje się do reguł Incoterms, wobec czego nie ma podstaw odnoszenia się do tych reguł przy wykładni i stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a.
Definicja eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. kładzie nacisk na czynność wywozu samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, a nie na czynność realizacji dostawy (i jej warunki), w następstwie której dochodzi do takiego wywozu.
Mieć przy tym należy na uwadze, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma charakteru normy celu fiskalnego, lecz jest podyktowany przestrzeganiem zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (w tym przypadku samochodów osobowych). W sytuacji zatem kiedy Skarżący dokonał importu tego samochodu na terytorium kraju w celu jego eksportu (wywozu poza granicę Unii), i eksport ten bezspornie został zrealizowany, nie ma podstaw przy stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a., do jego wykładni na niekorzyść podatnika, w oparciu o kryteria pozaustawowe (np. reguły Incoterms), prowadzące do pozbawienia podatnika prawa do zwrotu zapłaconej przez niego akcyzy, tak jakby on był ostatecznym konsumentem nabytego pojazdu na terenie kraju, co de facto nie ma miejsca.
W konsekwencji uznania zasadności powyższych zarzutów naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a., za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez wadliwe uznanie w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, jakoby Skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego, Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel.
6.3. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia w zw. z art. 1 Ustawy Ratyfikującej), art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 TWE, art. 26 ust 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 9 i art 87 ust 1 Konstytucja poprzez niewłaściwe ich zastosowanie gdyż przepisy te nie były stosowane w tej sprawie oraz nie było podstaw do ich stosowania przy prawidłowym zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego sprawy.
6.4. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zostało prawidłowo sporządzone pod względem formalnym, choć w ramach niego wadliwie zaakceptowano ocenę stanu faktycznego mniejszej sprawy w kontekście wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy art. 107 ust. 1 u.p.a.
7. W świetle powyższego stwierdzając zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
W. Gurba M. Olejnik M. Golecki
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA