Pełny tekst orzeczenia I FSK 1634/23

I FSK 1634/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2133/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-03-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/22 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 13 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2133/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. L. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UC-S, organ) z 13 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 13 lipca 2022 r., Naczelnik [...] UC-S w W. utrzymał w mocy własną decyzję z 24 lutego 2022 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r.
Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji organ odnosząc się do kwestii przedawnienia, wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postanowieniem z 7 czerwca 2021 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Organ pierwszej instancji 14 czerwca 2021 r., działając na podstawie art. 70c O.p., wysłał do skarżącego oraz do pełnomocnika stosowne zawiadomienie, które zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Organ przedstawił również argumentację, która jego zdaniem świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.
Organy podatkowe wyjaśniły bowiem, że w rejestrach zakupu od stycznia do lipca 2016 r. skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez: M. sp. z o.o. oraz Y. sp. z o.o. sp.k. Zdaniem organów, faktury wystawione przez ww. podmioty, dotyczące nabycia paliwa, nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Jako podstawę do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.).
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób konieczny do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją.
W rozpoznawanej sprawie Sąd podkreślił przede wszystkim, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem miało miejsce na ponad pół roku przed upływem tego terminu. Jednocześnie NUCS już w dniu 27 października 2020 r. wskazywał na zasadność wszczęcia postępowania przygotowawczego. Z pisma z 9 maja 2022 r., sygnatura [...] wynika, że zebrane podczas prowadzonej kontroli celno-skarbowej dokumenty oraz informacje zawarte we wniosku z 27 października 2020 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego dały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Na dzień wszczęcia postępowania nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. W toku postępowania przygotowawczego podjęte następujące czynności: - 07.06.2021 r. zwrócono się do komórki przeprowadzającej kontrolę celno-skarbową o nadesłanie brakującej dokumentacji, m.in. faktur zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej; 22.11.2021 r. oraz 1.03.2022 r. zwrócono się do [...] Urzędu Skarbowego W. o przesłanie informacji i decyzji dotyczących kontrahentów Skarżącego; 01.03.2022 r. zwrócono się do komórki prowadzącej postępowanie podatkowe o przesłanie decyzji wydanej dla skarżącego; 19.04.2022 r. przesłano akta sprawy RKS [...] do Prokuratury Rejonowej w P. celem objęcia przedmiotowego postępowania nadzorem. Jak ustalono, postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone.
Tym samym w postępowaniu przygotowawczym przeprowadzono czynności o charakterze analitycznym, informacyjnym oraz dowodowym, które zmierzały do wyjaśnienia sprawy w fazie in rem. W ocenie Sądu, o instrumentalności działania w ramach postępowania przygotowawczego nie świadczy okoliczność nieprzedstawienia zarzutów w prowadzonym postępowaniu, tj. brak przejścia do fazy in personam. Ustawodawca nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia więżącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do kwestii spornej, dotyczącej zasadności zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez M. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o. sp.k., Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty włączone do akt postępowania: m.in. sporządzone w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych: decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kontrahentów skarżącego oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji, protokoły kontroli podatkowych, protokoły z czynności sprawdzających, przesłuchania stron i świadków w tych postępowaniach, faktury VAT, inne dokumenty, w tym także ze śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., stanowiły podstawę prawidłowych ustaleń NUCS, że faktury VAT, na których jako wystawcy w badanym okresie widniały firmy: M. i Y. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te wpisywały się bowiem w schemat oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik", częściowo także w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Jak ustalono w sprawie, paliwo, które miało być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego, zostało sprowadzone z krajów UE, a następnie było przefakturowywane przez polskie podmioty, w tym pełniące w ramach tego oszustwa rolę "znikających" podatników i "buforów".
W ocenie Sądu, całokształt okoliczności ustalonych w sprawie daje obraz funkcjonowania podmiotów w łańcuchu transakcji oraz prowadzi do wniosku, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy stanowią element oszustwa podatkowego. Tym samym prawidłowa jest ocena organu, że niewątpliwie skarżącemu nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze odnośnie do zakwestionowanych transakcji.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
1. art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres styczeń - lipiec 2016 roku, po upływie 5 letniego okresu, a ponadto art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zostało skutecznie wszczęte postępowanie karno - skarbowe, a tym samym doszło do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu potwierdzenia z góry założonej tezy, że skarżący nie dokonywał transakcji opisanych w decyzji oraz nie zachował należytej staranności, co uzasadniało zdaniem organu odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;
b. art. 124 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przesłanek na których oparta została decyzja i poprzestanie na ogólnych stwierdzeniach dotyczących zastosowanych przepisów u.p.t.u.;
c. art. 127 O.p. tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji I instancji;
d. art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie co w efekcie doprowadziło do wydania negatywnego dla Skarżącego rozstrzygnięci;
e. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny wiarygodności poszczególnych zeznań świadków oraz samej strony, w szczególności odmówienie wiarygodności zeznaniom skarżącego, który ze względu na pełnioną funkcję posiadał najpełniejszą wiedzę o zasadach obrotu paliwami w swojej firmie;
f. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych dowodów, co w efekcie doprowadziło do utrzymania w mocy negatywnej decyzji I instancji;
g. art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej wydanej decyzji, co uniemożliwia poznanie toku rozumowania organu i znacząco utrudnia przedstawienie własnych argumentów w tym zakresie.
a ponadto:
h. zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;
i. prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;
j. przeniesienie wyłącznie na skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu i zgromadzonego i przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego;
k. błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;
l. nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z dostawcami paliw, w szczególności przedstawionej skarżącą a potwierdzającej dokonywane zakupy i dostawy;
m. nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych na wszystkich etapach postępowania;
3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1b i 1c P.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, (Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez uznanie, ze decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem);
4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów i argumentacji skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej;
5. art. 135 P.p.s.a. poprzez nie uchylenie skarżonych decyzji obu instancji i art. 145 § 3 nie umorzyć postępowanie podatkowego, gdy wobec przedawnienia, postępowanie stało się bezprzedmiotowe;
II. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie:
1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: u.p.tu.) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co w efekcie doprowadziło do:
a. odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi na terytorium kraju towarami (paliwami), w sytuacji gdy skarżący faktycznie dokonywał kwestionowanych nabyć;
b. naruszenia zasady neutralności podatku VAT;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w decyzji pomimo tego, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu mogły pojawić się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT, nadto w sytuacji, gdy TSUE w wyroku C -114/22 stanął na stanowisku, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w takim brzmieniu i w takim rozumieniu jest niezgodny jest niezgodny z Dyrektywą VAT, a także z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT;
3. art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na odmowie przyznania prawa do odliczenia w sytuacji, gdy skarżący zachował należytą staranność, której można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Powyższe łącznie doprowadziło do przypisania skarżącemu przez organy obu instancji sztucznych zaległości podatkowych oraz wykreowania w ten sposób dodatkowych i nienależnych wpływów podatkowych kosztem skarżącego, które nie wynikały z uszczuplenia przez skarżącego jakichkolwiek należności przysługujących Skarbowi Państwa.
Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i pkt c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wyodrębnionych kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy nie skorzystał w możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).
3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Formułując ten zarzut i podnosząc zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, strona kwestionuje zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże stwierdzić należy, że Sąd prawidłowo odniósł się do argumentacji strony i wykazał, że w okolicznościach tej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.
Sąd trafnie podniósł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 7 czerwca 2021 r. – wbrew stanowisku strony - nie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem miało miejsce na ponad pół roku przed upływem tego terminu, a NUCS już w dniu 27 października 2020 r. we wniosku o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego wskazywał na zasadność wszczęcia postępowania przygotowawczego, gdyż zebrane podczas prowadzonej kontroli celno-skarbowej dokumenty oraz informacje dały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., wiążącego się z niewykonaniem przez stronę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Ponadto podjęte przez organ po wszczęciu postepowania czynności mające na celu pozyskanie od różnych organów materiałów dowodowych na potrzeby tej sprawy, nie miały charakteru iluzorycznego, lecz czynności niezbędnych do skompletowania stosownego materiału dowodowego na potrzeby tej sprawy.
Ponadto odnosząc się do argumentacji strony, Sąd zasadnie stwierdził, że w dacie, kiedy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (postanowieniem z 7.06.2021 r., w przedmiocie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez stronę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.) przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego nie nastąpiło. W okolicznościach tej sprawy nie ma zatem podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło jedynie w celu zawieszenia biegu terminy przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych strony.
3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia szeregu przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 4 O.p.), w uzasadnieniu tej skargi brak jakiekolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Jak wskazuje się w orzecznictwie dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest uzasadnienie, na czym konkretnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy polegało wskazane uchybienie w zakresie naruszenia danej normie procesowej, jak również wykazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej, który w uzasadnieniu w sposób jedynie lakoniczny i polemiczny wskazał zagadnienia, które jego zdaniem zostały wadliwie w sprawie ocenione, bez żadnego odniesienia się w tym zakresie do przepisów postępowania, w tym do powyżej wskazanych przepisów P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, zarzuty ich naruszenia uznać należy za nieuzasadnione. Sąd odniósł się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 192 O.p., przedstawiając rzeczowe argumenty z jakich względów uznał je za niezasadne, tymczasem strona w skardze w żaden sposób nie wykazała, aby dokonana przez Sąd ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów uchybiała tym przepisom.
3.6. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdy Sąd nie wyjaśni, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709). Ponadto zarzut ten jest zasadny, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Zatem z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy motywy wyroku nie odpowiadają wymogom tego przepisu, przy czym nie każde uchybienie temu przepisowi może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił opis stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zarzuty skargi oraz wyjaśnił dlaczego oddalił skargę. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do zarzutów skargi i wyjaśniono dlaczego nie było podstaw do ich uwzględnienia.
3.7. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro sporne faktury wystawione dla skarżącej strony przez jej kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a są elementem łańcucha transakcji mających charakter oszustwa podatkowego.
W sprawie bowiem w sposób niepodważony wskazano, że strona uczestniczyła w łańcuchach dostaw realizowanych, nie w celu gospodarczym, lecz z zamiarem wyłudzenia VAT. Wykazano fakt występowania podmiotów formalnie zarejestrowanych jako podatników VAT, lecz spółki te w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, a jedynie uczestniczyły w łańcuchu firm wprowadzających do obiegu faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych.
Odnośnie natomiast kwestii, czy strona wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że uczestniczy w tym oszustwie, wbrew stanowisku strony, Sąd trafnie uznał, że organy podatkowe w oparciu o pozyskany materiał dowodowy oceniły, że strona skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności kupieckiej w ramach spornych transakcji.
3.8. Odnośnie zagadnienia należytej staranności, dla oceny jej dochowania najistotniejsze są okoliczności realizacji spornej usługi.
Przede wszystkim organy wskazały na takie okoliczności, jak:
- zakup paliw w cenach niższych od cen stosowanych przez dużych hurtowych dostawców paliw, ustalonych przez organ w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, uznanych za rynkowe,
- zakup paliw w cenach znacznie niższych od cen wskazanych w umowach pisemnych zawartych z M. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. sp. k. (nieprzestrzeganie umów w tym zakresie, różnice o kilkanaście groszy),
- zakup paliw po cenach, które w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów zostały uznane za wskazujące na wystąpienie wyłudzeń w podatku VAT.
Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego, skarżący A. L. w okresie od stycznia do lipca 2016 r. kupował paliwa od M. sp. z o.o. sp. k. oraz Y. sp. z o.o. w cenach wyraźnie niższych od cen [...] oraz od średnich cen dostawców. Zebrane dane potwierdzają, że ceny niższe niż 200zł/1000 litrów od ceny rafineryjnej (cena z listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów z 13.11.2014 r.) nie były cenami rynkowymi, a więc wskazywały na wyłudzenie podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei ceny zakupu paliw w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. (zakupy w okresie niekwestionowanym) nie różnią się wyraźnie od średnich cen dostawców oraz są wyższe od cen wskazanych w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów.
Wskazano także, na nieuzyskiwanie świadectw jakości paliw od M. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o. sp. k. w okresie, w którym wystąpiło wyłudzenie podatku VAT, mimo takiego obowiązku wynikającego z umów zawartych z tymi podmiotami, oraz mimo tego, że takie świadectwa było uzyskiwane od innego dużego dostawcy paliw Spółki [...]. W ocenie organu uzyskiwanie takich świadectw było standardowym zachowaniem podmiotów nabywających paliwa, a wynikało z konieczności zabezpieczenia się przed konsekwencjami zakupu paliw nie spełniających parametrów określonych przepisami prawnymi.
Strona nie przedłożyła dokumentów świadectw jakości nabywanego paliwa, a poczynione ustalenia w sprawie wykazały, że – wbrew twierdzeniu strony - w okresie od stycznia do lipca 2016 r. paliwa sprzedawane przez M. i Y. nie pochodziły z [...]. Na podstawie otrzymanych dokumentów oraz ustalonych łańcuchów dostaw stwierdzono, że strona w okresie od stycznia do lipca 2016 r. otrzymywała świadectwa jakości paliw tylko od F. sp. z o.o. sp. k. W przypadku pozostałych miesięcy 2016 r., w których nie stwierdzono nieprawidłowości, strona posiada takie dokumenty także od podmiotów związanych z K. M. (M. sp. z o.o. i O., K. sp. j.).
Strona, mimo argumentacji polemicznej odnośnie tych zarzutów, w żaden sposób jednak ich nie obaliła poprzez wskazanie dowodów, które by je podważyły.
Tymczasem okoliczności te, towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, same w sobie świadczą, że skarżący nie dochował w trakcie realizacji tych czynności staranności wymaganej przy zakupie towarów cechującej się standardem postępowania, ocenianym przez pryzmat zawodowego charakteru działalności (art. 355 § 2 K.c.). Chodzi tu o normalną, przeciętną staranność, której można oczekiwać, czyli o aktywne działania sprawdzające, zapobiegawcze oraz weryfikujące, które mają na celu zapewnienie, że dokonany zakup został nabyty prawidłowo i zgodnie z prawem. Jest to szczególnie istotne w takiej sprawie jak niniejsza, gdzie przedmiotem nabycia było paliwo, a więc towar, co do którego powszechnie było wiadomym, że jest ono często przedmiotem oszustw podatkowych, co sygnalizowano w Liści ostrzegawczym Ministerstwa Finansów z 13 listopada 2014 r., skierowany do przedsiębiorców ostrzegającym przed oszustwami w obrocie paliwami. Wskazywał on na problem wyłudzeń podatku VAT i przedstawiał zestaw ostrzegawczych sygnałów dla uczciwych firm, które mogą zostać wplątane w karuzelę podatkową. W liście tym wskazano okoliczności, które powinny wzbudzić czujność każdego nabywcy paliw. Należą do nich m.in. cena poniżej kosztów produkcji lub cen rynkowych, podejrzanie niskie stawki, które nie znajdują uzasadnienia ekonomicznego lub brak wymaganych certyfikatów.
3.9. Kiedy mowa o należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).
Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.
Jeżeli chodzi o kwestię biernego uczestnictwa w oszustwie, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.10. W związku z tym nie mogło w tej sprawie dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
3.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną strony.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Maja Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)