I FSK 163/22

I FSK 163/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 374/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-07-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 pkt 2, art. 241 § 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 374/21 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2021 r. nr 2401-IOV1_603.12.2020.AWE1 UNP:2401-21-000327 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 374/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Syndyka Masy Upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 4 stycznia 2021 r., nr 2401-lOV1_603.12.2020.AWE1 UNP: 2401-21-000327 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS") z 20 stycznia 2020 r., nr [...] oraz orzekł o kosztach postępowania.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. W dniu 15 listopada 2019 r. (data stempla pocztowego oraz ujawniona w nagłówku dokumentu) pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. z 21 grudnia 2015 r., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. C-189/18. Jako podstawę żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednocześnie zwrócono uwagę, że przedmiotowe orzeczenie TSUE zostało opublikowane w Elektronicznym Zbiorze Orzeczeń w dacie wydania (tj. w dniu 16 października 2019 r.), wobec czego uznano, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem miesięcznego terminu na dokonanie tej czynności, zakreślonego przez art. 241 § 2 pkt 2 O.p.
2.2. W dniu 20 stycznia 2020 r. organ I instancji odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją podatkową. Swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca (...) od dnia (...) publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ I instancji stwierdził, że orzeczenie, na które powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 16 grudnia 2019 r. (2019/C 423/09). Wobec tego stanął na stanowisku, iż żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, wystosowane w dniu 15 listopada 2019 r. należy uznać za przedwczesne, ponieważ nastąpiło przed rozpoczęciem biegu miesięcznego terminu zakreślonego w przywołanym przepisie. Z uwagi na stwierdzenie uchybienia terminu wznowienie postępowania na podstawie przedmiotowego wniosku oceniono jako niedopuszczalne.
2.3. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nieprawidłowo poprzestał na wykładni językowej art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w konsekwencji czego wniosek o wznowienie postępowania został uznany za przedwczesny, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową przepis ten wyznacza jedynie termin końcowy do złożenia takiego żądania. Poprawność tego sposobu interpretacji została dodatkowo uzasadniona z powołaniem na racjonalność prawodawcy, który poprzez wyznaczenie daty początkowej dla potrzeb obliczenia terminu końcowego wydłużył stronie prawną możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania przez wzgląd na skomplikowany charakter spraw stanowiących przedmiot orzecznictwa TSUE. W rezultacie podniesiono, że wniosek z 15 listopada 2019 r. złożono w terminie.
2.4. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania uznał je za bezpodstawne. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania ze względu na wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepis ten wyraźnie określa podmiot uprawniony do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania, jak również termin, w jakim może wystąpić ze stosownym żądaniem. Zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest przy tym - w ocenie organu odwoławczego - dzień opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W konsekwencji złożenie żądania przed tą datą należy uznać za przedwczesne.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze pełnomocnik Skarżącej zakwestionował ww. decyzję organu odwoławczego w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie m.in. przepisów art. 241 § 1 pkt 11, art. 242 § 2 pkt 2, art. 243 § 3 oraz art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 7 Konstytucji RP. Podniósł, że utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz uznanie wniosku o wznowienie postępowania przez organ odwoławczy za przedwczesny stanowi efekt błędnej wykładni przepisów prawa oraz niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Wyraził przekonanie, iż data publikacji orzeczenia TSUE w dzienniku promulgacyjnym Unii Europejskiej ma jedynie charakter techniczny, od którego należy obliczać termin końcowy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Sama publikacja nie jest natomiast zdarzeniem rozpoczynającym bieg tego terminu. Pełnomocnik strony skarżącej stanął w konsekwencji na stanowisku, że w związku z zaistnieniem pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania decyzję pierwszoinstancyjną z 20 stycznia 2020 r. o odmowie wznowienia należało uchylić. W takiej sytuacji utrzymanie w mocy kontrolowanego aktu przez organ odwoławczy uznał za naruszające przepisy proceduralne.
W skardze zauważono, że zgodnie z art. 91 § 1 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości wyrok wiąże od dnia jego ogłoszenia. Wobec tego dla dochodzenia przez podmiot swoich praw czy roszczeń w oparciu o wyrok TSUE nie ma konieczności oczekiwania na publikację jego sentencji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Od momentu ogłoszenia wyroku strona ma bowiem pewność, że jako prawomocny nie ulegnie on już zmianie. W takiej sytuacji nieuzasadnionym byłoby sankcjonowanie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o prawomocny wyrok TSUE jedynie ze względu na literalne brzmienie przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia i oceny, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.
4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną.
W ocenie Sądu najistotniejsze ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznej i pewności obrotu prawnego jest wskazanie końcowej daty, do której strona zachowuje uprawnienie do żądania wznowienia postępowania. Wymóg ten jest przy tym spełniony także przy takiej, postulowanej przez stronę skarżącą, wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w świetle której publikacja orzeczenia TSUE jest datą (pewną, tożsamą dla wszystkich podmiotów powołujących się na dane orzeczenie), od której biegnie maksymalny czas na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że ocena dopuszczalności wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wymaga żadnych złożonych czynności organu podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie wniosek wpłynął do organu w dniu 18 listopada 2019 r., a dopiero w dniu 20 stycznia 2021 r. (prawidłowo winno być 20 stycznia 2020 r.) wydano decyzję organu I instancji o odmowie wznowienia postępowania z uwagi na przedwczesność wniosku. Z kolei sentencja zapadłego w dniu 16 października 2019 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-189/18 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 16 grudnia 2019 r. (2019/C 423/09). W tym stanie rzeczy strona pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że organ przyjął, iż warunki formalne wniosku zostały spełnione i podjęto jego merytoryczną analizę.
Sąd stwierdził, że naruszenie określonego w art. 139 O.p. terminu załatwienia sprawy nie może jednak powodować niekorzystnych i nieodwracalnych skutków dla strony postępowania, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Strona pozbawiona została bowiem możliwości ponowienia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE. W ten sposób - zdaniem Sądu - w sposób oczywisty naruszono zasadę z art. 121 § 1 O.p., nakazują prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził naruszenie art. 243 § 3 O.p. i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.
DIAS skargę kasacyjną oparł na przesłance wynikającej z:
I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 240 § 1 O.p., poprzez sformułowanie przez sąd dodatkowej, niewynikającej z treści ww. przepisu, przesłanki wznowienia postępowania, polegającej na respektowaniu oczekiwań podatnika co do sposobu rozpatrzenia wniesionego żądania, oraz
2. art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez orzeczenie prowadzące do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia dotkniętego kwalifikowaną wadliwością, będącą podstawą stwierdzenia nieważności wydanej - po przeprowadzeniu postępowania w dwóch instancjach - decyzji ostatecznej, w szczególności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej, a także
II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie poprzez uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji DIAS, jak i poprzedzającej ją decyzji NUCS wydanej w pierwszej instancji, pomimo tego, że nie stwierdzono naruszenia prawa przez organ podatkowy, a rozstrzygnięcie sąd oparł na dowolnej ocenie w zakresie subiektywnych odczuć podatnika, który był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika;
2. art. 241 § 2 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem niezwiązania terminem określonym w tym przepisie;
3. art. 243 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu jego zastosowania na przypadki, w których wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, w związku z art. 241 § 2 pkt 2 powołanej ustawy;
4. art. 243 § 3 O.p. poprzez podważenie zasadności wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w przypadku stwierdzenia braku spełnienia wymagań formalnych, decydujących o dopuszczalności wznowienia postępowania, określonych w art. 241 § 2 pkt 2 powołanej ustawy;
5. art. 245 § 1 O.p. poprzez wskazanie konieczności zainicjowania postępowania w trybie wznowienia postępowania, w którym żadne z rozstrzygnięć wymienionych w ww. przepisie nie mogłoby zostać podjęte z uwagi na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego żądania;
6. art. 120 O.p. (zasady legalizmu) poprzez zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia, któremu wprost sprzeciwiają się obowiązujące przepisy prawa, przejawiające się we wskazaniu zasadności rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania nie spełniającego ww. warunków formalnych;
7. art. 139 § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie tych przepisów charakteru technicznego (informacyjnego) i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z tego powodu, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana w ciągu miesiąca zgodnie z przepisem art. 139 § 2 O.p. pomimo, że jak wskazano w zaskarżonym orzeczeniu: "upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie, ani też nie powoduje sam w sobie wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji";
8. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedozwolone rozszerzenie zakresu jego zastosowania na okoliczności uwarunkowane wyłącznie dowolną oceną Sądu, który stwierdził, że strona miałaby pozostawać: "w uzasadnionym przekonaniu, że organ przyjął, iż warunki formalne wniosku zostały spełnione i podjęto jego merytoryczną analizę" bez wskazania faktów i dowodów które miałyby owo "uzasadnione przekonanie" potwierdzać, w sytuacji gdy była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika;
9. art. 243 § 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez związanie możliwości wydania rozstrzygnięcia jednoznacznie wynikającego z ww. przepisu z zasadą zaufania do organów podatkowych, tu: zaspokojeniem oczekiwań strony co do istoty i treści tego rozstrzygnięcia;
10. art. 242 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten nie określa daty początkowej terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania;
11. art. 242 § 2 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt niedochowania terminu określonego w tym przepisie można uznać za nie stanowiący przeszkody do wznowienia postępowania z uwagi na art. 121 O.p.;
12. art. 153 p.p.s.a. poprzez brak sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, w sytuacji, gdy wniesione przez podatnika żądanie jest niedopuszczalne, a jednocześnie decyzja o odmowie wznowienia postępowania jest niewłaściwa, przy czym nie wskazano rodzaju, a zwłaszcza podstawy prawnej, rozstrzygnięcia, jakie DIAS miałby podjąć po wznowieniu postępowania w celu zadośćuczynienia "uzasadnionego przekonania strony" (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego) co do spełnienia warunków formalnych wniesionego żądania, a także
13. art. 7 oraz art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuprawnione, dokonane wbrew przepisom o charakterze bezwzględnie obowiązującym, różnicowanie sytuacji podatników w oparciu wyłącznie o to, czy w sprawach zainicjowanych złożonym przez nich wnioskiem miała miejsce: "nieuzasadniona zwłoka organu podatkowego w załatwieniu sprawy".
5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
6.2. Przypomnienia na wstępie wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (zgodnie z wnioskiem strony) w związku z brakiem wystąpienia przesłanki formalnej wznowienia, o której mowa w art. 241 § 1 pkt 2 O.p., tj. złożeniem wniosku o wznowienie przed terminem publikacji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. UE. WSA uznał po pierwsze, że najistotniejsze ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznej i pewności obrotu prawnego jest wskazanie końcowej daty, do której strona zachowuje uprawnienie do żądania wznowienia postępowania. Wymóg ten jest przy tym spełniony także przy takiej, postulowanej przez stronę Skarżącą, wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w świetle której publikacja orzeczenia TSUE jest datą (pewną, tożsamą dla wszystkich podmiotów powołujących się na dane orzeczenie), od której biegnie maksymalny czas na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem. Skoro określenie zdarzenia początkowego jest niezbędne dla obliczenia terminu maksymalnego, to żaden fragment omawianej regulacji nie jest zbędny. Nie ulega też wątpliwości, że już po ogłoszeniu wyroku TSUE strona może przedstawić pełną argumentację wskazującą, że orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji.
6.3. Po drugie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuzasadniona zwłoka organu podatkowego w załatwieniu sprawy (wydanie decyzji z naruszeniem terminu określonego art. 139 § 1 O.p.) nie może jednak powodować niekorzystnych i nieodwracalnych skutków dla strony postępowania, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Strona pozbawiona została bowiem możliwości ponowienia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE. W ten sposób - zdaniem Sądu pierwszej instancji - w sposób oczywisty naruszono zasadę z art. 121 § 1 O.p., nakazują prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
6.4. W świetle powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie.
6.4.1. Odnosząc się do pierwszej z przywołanych przez WSA przesłanek należy podkreślić, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zatem przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio - wejście w życie orzeczenia TK.
W tej sprawie oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne. Podkreślić należy, że jest to stanowisko jednolite w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2223/14; z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 849/17 i I GSK 850/17; z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1825/20; z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 654/21; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2507/18, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie ma bowiem wątpliwości, że momentem początkowym biegu terminu z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest dzień publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wynika to ze słów "wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej". Oznacza to, że wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. strona może zgłosić skutecznie dopiero po publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE. Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko zawarte w zaskarżonym kasacyjnie wyroku, że "już po ogłoszeniu wyroku TSUE strona może przedstawić pełną argumentację wskazującą, że orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji".
6.4.2. Nie zasługuje także na aprobatę stanowisko, że realiach przedmiotowej sprawy wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania z naruszeniem terminu określonego w art. 139 § 1 O.p. doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).
Należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe ma dwuetapowy charakter. W ramach pierwszego tzw. wstępnego etapu, właściwy organ podatkowy ustala, czy spełnione są łącznie przesłanki dopuszczalności wznowienia, a więc czy spełnione są przesłanki podmiotowe, przedmiotowe oraz, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w ustawowym terminie. Badając przesłankę podmiotową, organ winien wyjaśnić, czy z wnioskiem o wznowienie postępowania wystąpiła strona. Badając z kolei wystąpienie przesłanek przedmiotowych organ ustala, czy wniosek o wznowienie postępowania oparty jest na ustawowych podstawach wznowienia oraz, czy odnosi się do decyzji ostatecznej. Na tym etapie ocenie podlega również dochowanie terminu zainicjowania trybu wznowieniowego, jak w przypadku, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Pozytywne ustalenia w tym zakresie powinny zakończyć się wydaniem przez organ podatkowy postanowienia, które otwiera drugi etap postępowania wznowieniowego, określany mianem postępowania rozpoznawczego, w trakcie którego organ bada, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w sytuacji braku którejkolwiek z przesłanek, czy to podmiotowej, czy też przedmiotowej, bądź też ustalenia, że strona uchybiła terminowi do wznowienia postępowania, organ podatkowy zobligowany jest w drodze decyzji odmówić wznowienia postępowania. Z powyższego wynika, że w przypadku zaistnienia przeszkody do wznowienia postępowania, czy to z uwagi na brak przesłanki podmiotowej, przedmiotowej, bądź na skutek niedochowania terminu zainicjowania trybu wznowieniowego, sprawa nie przechodzi do drugiego etapu, w którym badane jest wystąpienie podstawy wznowienia oraz ewentualnie badanie okoliczności sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną.
Utrwalona jest w orzecznictwie i judykaturze teza, że terminy załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym maja charakter instrukcyjny. W konsekwencji, niezałatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie nie skutkuje utratą przez organ podatkowy prawa do rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Naruszenie tych terminów nie powoduje bowiem bezskuteczności czynności podejmowanych przez administrację podatkową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 755 oraz powoływany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1215/96, Lex nr 35938). W tym przypadku instrumentem ochrony praw strony postępowania podatkowego jest zaś skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub na przewlekłość postępowania, poprzedzona ponagleniem (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 757).
6.4.3. Z naruszenia terminu do wydania decyzji nie można wywodzić naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), czego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wykazał. Naruszenie terminu nie miało wpływu na wynik sprawy wznowieniowej zainicjowanej wnioskiem Strony lecz hipotetycznie, jak antycypował Sąd pierwszej instancji, mogło mieć wpływ na złożenie kolejnego wniosku o wznowienie już w zakreślonym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. terminie. Nie sposób przy tym przyjąć za zasadne, aby w analogicznych warunkach procesowych, wyłącznie ze względu na czas trwania postępowania przed organem, tak dalece różnicować sytuację strony, która miałaby korzystać materialnoprawnie wyłącznie na zwłoce organu we wstępnym rozpoznaniu jej wniosku.
Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy te zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia art. 121 § 1 O.p., albowiem w tej konkretnej sprawie przepis ten nie mógł stanowić wystarczającej podstawy prawnej do uwzględnienia skargi.
7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
W. Gurba M. Olejnik M. Niezgódka-Medek