I FSK 163/20

I FSK 163/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 194/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 194/19 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4021 (cztery tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 17 września 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 194/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącą czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwoliły na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
Organ pierwszej instancji stwierdził, że częstotliwość oraz zorganizowany, zarobkowy i powtarzalny charakter dokonywanych czynności podejmowanych przez skarżącą, odpowiada cechom działalności gospodarczej, polegającej na dostawie nieruchomości. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w kwocie 37.160,00 zł z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...].
1.3. Skarżąca w odwołaniu od decyzji z dnia 16 sierpnia 2018r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
1.4. Decyzją z dnia 28 stycznia 2019r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca prowadzi od dnia 6 stycznia 2010r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. W. [...] w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. skarżąca wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 9.111,00 zł. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. organ pierwszej instancji ustalił, iż zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej są zgodne z wykazanymi w deklaracji VAT-7, jednak nie wykazano w nich obrotu ze sprzedaży nieruchomości, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z badania ksiąg z dnia 29 czerwca 2018r.
W ocenie DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał skarżącą za podatnika VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych w latach 2003-2015 czynności, odpowiada cechom pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jednocześnie DIAS podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Z tego względu zasadne było dokonanie analizy podejmowanych przez skarżącą i jej męża czynności w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej i organ dokonał analizy wszystkich podejmowanych przez podatników działań w zakresie obrotu nieruchomościami począwszy od 20 grudnia 1991r., a więc także tych dokonanych poza okresem rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją. W tym kontekście organ w formie tabeli przedstawił chronologicznie nabycia oraz zbycia przez strony działek oraz podejmowane przez nich działania z tym związane, stwierdził, że nabyte nieruchomości strona przygotowywała do sprzedaży. Na składane systematycznie przez małżonków wnioski dokonywane były wielokrotnie podziały działek, w wyniku których powstawały działki o ok. 1000 m2, a więc w wielkości typowej do zabudowań jednorodzinnych, tym samym łatwiejsze do sprzedaży. W wyniku podziałów wydzielane były drogi wewnętrzne oraz dojazdowe. Dla działek jeszcze przed ich podziałem skarżąca wraz z mężem pozyskiwali decyzje o warunkach zabudowy, co w ocenie organu wskazywało na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu, niż w przypadku zbycia nieruchomości w całości. Nowo powstałym działkom ustanawiając drogi, zapewniano dojazdy, co powodowało, iż mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, a tym samym wzrastała ich wartość. Zdaniem organu wielokrotne podziały działek oraz pozyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy świadczyło o zorganizowanym, ciągłym i zarobkowym charakterze podejmowanych działań. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż w okresie od 2003r. do 2015r. skarżąca sprzedała wspólnie z mężem 51 działek za łączną kwotę 4.728.604,50 zł.
Organ podniósł, że znaczna ilość transakcji zawierana była z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie budowy domów, tj. z D. S. oraz B. M., którzy zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym posiadali gospodarstwa rolne i zakupione nieruchomości miały wejść w jego skład, pomimo to na zakupionych nieruchomościach pobudowali domy mieszkalne. Powyższe dowodzi o tym, że strona posiadała wiedzę, co do faktycznego przeznaczenia działek. Organ podkreślił przy tym, że podejmowane czynności w zakresie dokonywanych z własnej inicjatywy podziałów nabytych nieruchomości na mniejsze działki nie były czynnościami pojedynczymi o charakterze incydentalnym.
Organ odwoławczy stwierdził, że zakup, podział i sprzedaż poszczególnych nieruchomości stanowił główne źródło pozyskiwania środków, z których podatnicy nabywali kolejne nieruchomości. Nabywane nieruchomości dzielone były zgodnie z przepisami prawa budowlanego, z którego wynika, że działki powstałe po podziale muszą mieć dostęp do drogi publicznej.
W oparciu o powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż sprzedaż przez stronę wraz z mężem działek należy uznać za działalność gospodarczą, w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, gdyż dokonywano jej w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy. Podkreślił, że podejmowane czynności w zakresie obrotu nieruchomościami nie były czynnościami pojedynczymi o charakterze incydentalnym, a działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Organ wyjaśnił w tym kontekście, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Zdaniem organu częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych w ocenie organu podatkowego dowodzą, że strona prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Z obrotu nieruchomościami uzyskała wspólnie z mężem przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia.
DIAS wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zawarł też bardzo obszerny opis analogicznych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowanych w latach 1991-2015 przez stronę i jej męża, jak również w odniesieniu do nieruchomości oznaczonej nr działki [...] (oraz działek z niej wydzielonych). Ustalono, że strona dokonała wraz z mężem wielokrotnego podziału wymienionej nieruchomości na mniejsze działki oraz występowała o ustalenie warunków zabudowy dla wydzielonych działek, a następnie małżonkowie dokonywali ich sprzedaży.
Jednocześnie w ocenie DIAS w odniesieniu do działki nr [...] nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż podejmowane przez stronę i jej męża czynności należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i prawidłowo dokonał opodatkowania sprzedaży działki nr [...] na rzecz B. M. - stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, że skarżąca prowadzi działalność rolniczą, a tym samym celem realizowania własnych potrzeb i prowadzonej działalności rolniczej musi nabywać grunty zaspokajające potrzeby w powyższym zakresie;
2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, decydującego dla kwalifikacji działań skarżącej istniejącego w momencie nabycia gruntów, zamiaru wykorzystywania ich do działalności rolniczej;
3) art. 120 w zw. z art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodnie ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji dla z góry założonej tezy, że prowadzono działalność gospodarczą;
4) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, rozstrzyga na niekorzyść skarżącej, nie podejmując uprzednio czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwych okoliczności, w tym m.in.: okoliczności związanych z faktycznym uzbrojeniem w sieć wodociągową i energetyczną działek, których sprzedaż nastąpiła w 2013r.;
5) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 188 § 1, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie zwykłego zarządu posiadanego majątku i jego wyprzedażą, poprzez pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, ponieważ będące w posiadaniu organu podatkowego informacje mogły być przekazane 15 lat temu, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak długo posiadane nieruchomości były użytkowane jako rolne, brak udowodnienia, że świadomie sprzedawano grunty deweloperom, skoro w aktach notarialnych nabywcy określali cel nabycia - powiększenie gospodarki, powiększenie działki rolnej, na cele rekreacyjne oraz brak załatwienia sprawy podczas czynności sprawdzających na podstawie posiadanych informacji w latach wcześniejszych, zamiast w postępowaniu podatkowym w 2018r. a dotyczącym 2013r.;
6) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, poprzez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego,
7) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dokonywanej przez skarżącą sprzedaży gruntów posiadających status gruntów rolnych;
8) art. 63 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, poprzez jego nieprawidłową wykładnię;
9) art. 2 pkt 6 i 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że działki stanowią teren budowlany, a w konsekwencji przyjęcie, że ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe działki nie leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu;
10) art. 2 pkt 6 i pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Mając na względzie wskazane naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
1.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalały organom na ocenę, że czynności skarżącej związane z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ocenie organów podatkowych, za uznaniem, iż skarżąca uzyskała przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych działek i osiągnięte ze sprzedaży zyski, tymczasem dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów, nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.
Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił uzyskanie przez skarżącą, w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, czy dokonanie ich podziału. Z kolei podział działek wymagał ich dostępu do drogi publicznej, na co wskazuje również organ odwoławczy przywołując treść art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu nie jest konsekwentne stanowisko organu, który z jednej strony podnosi, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów w kontekście warunków przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z drugiej zaś twierdzi, że było to podyktowane chęcią podniesienia atrakcyjności oferowanych nieruchomości i zwiększenia ich wartości. Skoro czynności skarżącej były podyktowane realizacją obowiązku wynikającego z przepisów prawa, to nie powinny ona determinować oceny, że chodziło np. o zwiększenie wartości nieruchomości, co z kolei miało wskazywać na profesjonalizm działania skarżącej. Podejmowane w tym zakresie czynności ułatwiają zbycie nieruchomości i w praktyce często są stosowane także w obrocie nieprofesjonalnym, związanym ze zbyciem majątku osobistego. Uzyskanie przez skarżącą w przypadku niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i ich podział przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście braku aktywności skarżącej w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu czynności takie stanowiły przejaw zwykłego wykonywania prawa własności.
Sąd podkreślił, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych.
W podanym kontekście za istotne Sąd uznał zeznania męża skarżącej, że od 1991r. wraz z żoną prowadzą gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 30 hektarów, nabycia nieruchomości w latach 1993-2009 dokonywane były w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a otrzymane środki ze sprzedaży działek były inwestowane w gospodarstwo rolne: budowę chlewni z pomieszczeniem magazynowym, kapitalny remont budynku mieszkalnego, polegający na lekkiej nadbudowie, wymianie konstrukcji dachowej z możliwością budowania pokoi, przerobienie starego budynku chlewni na potrzeby gospodarstwa, podłączenie poidełka dla trzody i bydła, zamontowanie karmnika dla trzody chlewnej, zakup sprzętu rolniczego (ciągnika, kosiarki do trawy, pługu trzyskibowego nieobracanego, grabiarki do siana, śrutownika zbożowego). Skarżący podał, że grunt otrzymany od teściów był słabej klasy, dlatego kupowane były lepsze grunty (w J. i S.). Ponadto gospodarstwo rolne w J. zostało przekazane synowi w drodze darowizny, działki z nowo wybudowanym budynkiem mieszkalno-handlowym zostały przekazane córce, w części zaś grunty mają być przekazane kolejnemu synowi. Ponadto podział jednej z działek związany był z koniecznością zebrania wkładu własnego (w wysokości 50%) w związku z planowanym wystąpieniem z wnioskiem o dofinansowanie unijne na zakup sprzętu rolniczego o wartości około 700.000,00 zł. Podobne zeznania złożyła skarżąca w dniu 6 kwietnia 2018r. Okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości organ podatkowy zasadniczo nie kwestionował, jednakże stwierdził, że częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych w ocenie organu podatkowego dowodzą, że skarżąca wraz z mężem prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a z obrotu nieruchomościami uzyskała przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Tymczasem, w ocenie Sądu, z niepodważonych przez organ okoliczności sprawy wynika, że skarżąca dokonując zakupu nieruchomości gruntowych, bądź podejmując czynności związane ze sprzedażą nieruchomości nie działała w sposób, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Działki, które skarżąca sprzedała w 2013r., zostały nabyte w 1993r. i 1999r., co potwierdza jej wersję, iż zostały nabyte do działalności rolniczej, w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. W przypadku jednej z transakcji zrealizowanych w 2013r. okolicznością, od której uzależniono moment wydania nabywcy przedmiotu umowy był uprzedni zbiór plonów, a zatem, do momentu finalizacji transakcji, na zbywanym gruncie prowadzona była produkcja rolna. Pozostałe transakcje dokonane w roku 2013 (mimo, że same w sobie nie muszą przesądzać o ogólnym charakterze czynności zbycia innych nieruchomości) również zdaniem Sądu pierwszej instancji nie wiązały się z żadnymi czynnościami wykraczającymi poza standard przyjęty dla zwykłego zarządu majątkiem. Działki nr [...] w G. zostały wyodrębnione z uwagi na zainteresowanie właścicieli sąsiadujących działek (nr [...] i nr [...]) w powiększeniu swoich nieruchomości, a ich sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
W rezultacie, w ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że czynności sprzedaży przez skarżącą nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami narusza również art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ostatecznie również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona ponownej weryfikacji i analizy materiału dowodowego, z uwzględnieniem zapatrywań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w wyroku, a dokonane ustalenia i ich prawnopodatkową ocenę zawrze w uzasadnieniu decyzji. Organ weźmie pod uwagę, że dotychczas dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia nie pozwalają na kwalifikację działań skarżącej jako wykonywanych w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Dokonując ponownej oceny zakupu i sprzedaży nieruchomości przez skarżącą, organ uwzględni czynności podejmowane przez skarżącą w ich całokształcie, w tym zweryfikuje i odniesie się do argumentacji skarżącej, wskazującej na przyczyny nabycia i sprzedaży nieruchomości.
Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i nie wykazania przez organ, że skarżąca zbywając nieruchomości gruntowe działała jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący działalność gospodarczą – zbędne i bezprzedmiotowe stają się rozważania dotyczące przeznaczenia działki ewidencyjnej nr [...] i określenia, czy grunt ten jest terenem budowlanym, w kontekście obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013r. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie sprawy Sąd wskazał, że podziela stanowisko zawarte w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1396/16 oraz z dnia 17 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1600/16, że gdy przed podziałem działki wydana jest decyzja o warunkach zabudowy, to późniejszy podział działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu.
1.8. Z podanych względów, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji DIAS z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że skarżąca w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i dokonały ustaleń okoliczności faktycznych oraz oceniły materiał zgromadzony w sprawie wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez skarżącą działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji DIAS z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym zasadę zaufania podatnika do organów państwa, podczas gdy organy podatkowe dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a dokonując oceny kierowały się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz prawami logiki dochodząc w konsekwencji do konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy o tym, iż skarżąca dokonując sprzedaży działek działała jako podatnik podatku od towarów i usług;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji DIAS z uwagi na uznanie przez Sąd, iż warunkiem uznania czynności dokonywanych przez skarżącą, polegających na sprzedaży działek jest podejmowanie przez nią aktywnych działań w postaci prowadzenia działalności marketingowej lub uzbrojenia terenu i uzależnienie kwalifikacji tej działalności od wskazanych aktywnych działań, podczas gdy aktywne działania w postaci działalności marketingowej zostały wskazane w orzecznictwie TSUE jako jeden z elementów odróżniających działanie polegające na wyprzedaży majątku prywatnego od prowadzenia działalności gospodarczej i jako taki nie może być przesądzający przy dokonywaniu kwalifikacji działań skarżącej, lecz kwalifikacja ta winna odbyć się na podstawie wszystkich okoliczności występujących w sprawie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż w sprawie zasadnicze znaczenie mają zeznania męża skarżącej, w których opisał rozmiar i charakter prowadzonej działalności rolniczej oraz, że otrzymane środki ze sprzedaży nieruchomości były inwestowane między innymi w gospodarstwo rolne, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwestia ta nie ma przesądzającego znaczenia, co organ wskazywał w uzasadnieniu decyzji, gdzie w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy w sposób prawidłowy skonfrontował działania skarżącej ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ nie odniósł się do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia, co organ wskazywał w uzasadnieniu decyzji, w której skonfrontował działania skarżącej z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej.
Ponadto, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez
jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji,
że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powinno spowodować zakwalifikowanie czynności sprzedaży działek jako czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej a skarżącą uznanie za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do oceny działalności skarżącej w oparciu o niewłaściwe kryteria. Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że organy nie wykazały, że sprzedaż działek przez stronę nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez organy podatkowe, była trafna, a ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy adekwatne;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niezastosowanie, w sytuacji, kiedy w sprawie należało stwierdzić, że skarżąca na podstawie tego przepisu nie może skorzystać ze przedmiotowego zwolnienia z uwagi na charakter sprzedawanej działki o nr [...], stanowiącej teren budowlany.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie ocenić dwa zagadnienia.
Po pierwsze należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, dokonując analizy akt sprawy, doszedł do wniosku, że skarżąca nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i ciągły. W tym zakresie należy ponownie ocenić sprawę biorąc pod uwagę aktywność małżeństwa W. związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, ocenić obiektywne znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter.
3.3. Należy stwierdzić, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że dla dokonania oceny, czy skarżący może być uznany za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jego zachowania, związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji analizując przedmiotową sprawę nie ocenił wszystkich okoliczności sprawy i ustaleń organu we wzajemnym ich powiązaniu w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
3.4. Państwo W. w okresie od 2003r. do 2015r. dokonali sprzedaży 51 działek, uzyskując z tego tytułu przychód na łączną kwotę 4.728.604,50 zł. Małżonkowie dokonywali systematycznej sprzedaży nieruchomości, a ze sprzedaży nieruchomości uczynili stałe źródło zarobkowania. To nie były działania sporadyczne.
Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, iż na skutek rozpoznawania wniosków Państwa W. wydawane były decyzje o warunkach zabudowy dla działek ewidencyjnych, dla których następnie przeprowadzane były wielokrotne podziały geodezyjne, w wyniku których powstawały działki ok. 1000 m2, a więc o wielkości łatwej do sprzedaży, typowej do zabudowań jednorodzinnych. W wyniku podziałów wydzielane były drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe. Krótko po podziale nieruchomości małżonkowie dokonywali sprzedaży nowo powstałych działek.
Przy tym nie ma kluczowego znaczenia fakt, iż działki były uprawiane, należy bowiem oceniać działania stron całościowo, w tym okoliczności towarzyszące sprzedaży działek. Również sposób nabycia niektórych nieruchomości (darowizna, zakup) nie ma takiego znaczenia, jak fakt, iż były one wielokrotnie dzielone i sprzedane jako odrębne działki, co może świadczyć o tym, że nabyte nieruchomości stały się przedmiotem profesjonalnego obrotu. Należy ocenić zatem ponownie, czy wykazane przez organ okoliczności świadczą o aktywnych działaniach podejmowanych przez Państwa W. i czy działania te wpisywały się w treść wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Należy zwrócić uwagę na skalę prowadzonych działań, liczbę sprzedanych działek, wartość obrotu, wykazywanie aktywności w celu efektywnego sprzedania działek, tj. przy inicjowaniu prac związanych z podziałem nieruchomości, wydzielaniem nowych działek, wydzieleniem gruntów pod drogi, pozyskiwaniem warunków zabudowy, ostatecznie oferowanie chętnym wyboru spośród większej ilości działek i podpisywanie aktów notarialnych. Sama okoliczność, czy podejmowano działania w postaci działalności marketingowej lub uzbrojenia terenu jest jednym z elementów wskazanym przez TSUE i nie może warunkować kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach sprzedaży nieruchomości, bowiem należy ocenić całokształt okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu.
Dodatkowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien ocenić na ile wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skarżącej z dnia 29 marca 2022r. sygn. akt II FSK 1854/19 dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. ma wpływ na rozstrzygnięcie. Badaniu podlegały tam te same okoliczności faktyczne, oczywiście inna była kwalifikacja prawna, ale należy zważyć na to rozstrzygnięcie ponownie oceniając sprawę.
3.5. Drugą kwestią wymagającą oceny jest podnoszona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do działki [...]. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zauważył w skardze kasacyjnej, iż wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, iż nie ma znaczenia, czy będąca przedmiotem sprzedaży działka ewidencyjna nr [...] stanowiła teren budowlany - powyższe ustalenie ma zasadnicze znaczenie. W ocenie organu podatkowego sprzedaż niezabudowanych nieruchomości dokonywana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, wobec ustalonych okoliczności w odniesieniu do zbycia działki ewidencyjnej nr [...] organ podatkowy uznał, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania. Zatem od powtórnej kwalifikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy czynności sprzedaży działki dokonywanej przez Państwa W. będzie zależeć ocena zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i stanowiska organu odwoławczego, że w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. A zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień do limitu obrotów nie stosuje się dostawy terenów budowlanych, a więc sprzedaż przez stronę działki budowlanej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.6. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.021,00 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (421 zł) oraz 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (3.600 zł).
Maja Chodacka Danuta Oleś Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA