Pełny tekst orzeczenia I FSK 1610/22

I FSK 1610/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Lu 233/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-06-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 233/22 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 marca 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.7.2022.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 marca 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.7.2022.9, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W.P. kwotę 3.225 (słownie: trzy tysiące dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 233/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę W.P. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 11 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2017 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Jak wynika z uzasadnienia ww. orzeczenia, decyzją z 30 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że strona, dokonując w kontrolowanym okresie wspólnie z W.S. oraz J.S.1 (współwłaścicielami nieruchomości) sprzedaży 7 działek letniskowych oraz udziałów w drogach dojazdowych, działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego działania skarżącego dotyczące przedmiotowych nieruchomości w zakresie nabycia, ich podziału oraz ogłoszeń o sprzedaży mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy, a rozpatrywane w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zakresie handlu terenami przeznaczonymi pod zabudowę.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 11 marca 2022 r., który w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, dokonane przez organ pierwszej instancji.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, będące wynikiem dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzącej do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "o.p.", przez:
– niedokonanie wnikliwej oceny stanu faktycznego pod kątem ustalenia, czy stronę należy uznać za podatnika VAT,
– odwołanie się do wybranych tez orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i niewłaściwe zastosowanie ich do niniejszej sprawy oraz jednoczesne pominięcie tez, które uzasadniają stanowisko skarżącego w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym,
– uznanie, że skarżącemu można przypisać cechy osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami z uwagi na dokonanie przez niego działań dotyczących większej liczby działek, z pominięciem, że powstały one z podziału działki nabytej jednorazowo w drodze darowizny,
– podjęcie działań w zakresie marketingu takiego, jaki jest oczekiwany w stosunkach danego rodzaju i skuteczny, podczas gdy organ nie wykazał, aby działania skarżącego w tym zakresie różniły się od tych, które podejmuje właściciel w ramach zarządu prywatnego,
– podjęcie działań, które w dacie nabycia były zdaniem organu obarczone ryzykiem gospodarczym związanym z przyjęciem zadłużenia, podczas gdy zadłużenie wygasło z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o przybiciu przed dniem zawarcia umowy darowizny, a tym samym z mocy prawa wystąpiły skutki określone art. 1000 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. — Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 1658, ze zm.).
Zarzucono także naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p. z uwagi na działania organów w sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, a także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p., bowiem organy nie wyjaśniły, z jakiego powodu przywołane tezy w zakresie kryteriów oceny działalności płynące z orzecznictwa sądów administracyjnych ostatecznie zostały pominięte w procesie orzekania w sprawie.
W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uwzględniając wskazówki płynące z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że działania skarżącego opisane w decyzji mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał na chronologiczną kolejność działań podjętych przez skarżącego w stosunku do nabytego w 1999 r. udziału w nieruchomości o powierzchni 50 ha, akcentując powtarzalność na przestrzeni wielu takich czynności, jak sukcesywny podział nieruchomości i zbywanie wyodrębnionych w ten sposób mniejszych działek. Sąd zwrócił także uwagę na to, że potencjalni nabywcy mieli możliwość wyboru działki, którą chcą nabyć, niektóre działki były bardziej atrakcyjne z uwagi np. na istniejące ogrodzenie. Skarżący podejmował też działania informacyjne (marketingowe) o sprzedaży działek o stopniu intensywności adekwatnym do swoich potrzeb i wystarczającej skuteczności. Choć skarżący nie poniósł nakładów na uzbrojenie nowo wydzielonych działek, nie pozbawia to, zdaniem sądu, jego aktywności charakteru profesjonalnego. W świetle wypracowanego w omawianym zakresie dorobku orzecznictwa jest to bowiem jedna z kilku przykładowych przesłanek uznania danej aktywności za profesjonalny obrót nieruchomościami.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., wobec:
a) braku wskazania, które działania, poza podziałem działki, świadczyły o prowadzeniu działalności przez podatnika,
b) błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organ, tj. nie stanowią przesłanek do uznania dostaw jako dokonanych przez skarżącego w charakterze podatnika,
c) niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wyjaśnienia, z jakiego powodu przywołane przez skarżącego orzecznictwo nie zostało uwzględnione w procesie orzekania,
d) wydania decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy, wydając decyzję, która narusza zasadę zaufania jednostki do państwa;
2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a wobec braku uzasadnienia uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania sądu i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o VAT, a także braku odniesienia się sądu do argumentacji skargi, a zatem rozstrzygnięcia z ograniczeniem się do wybranych zagadnień, co prowadziło do nieuprawnionego zawężenia granic sprawy i pozostawienia poza kontrolą sądu tego, co w tych granicach się mieściło;
3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem;
4) naruszenie przez sąd art. 2, art. 10 ust. 1, art. 32, art. 45 Konstytucji RP w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez uwzględnienia standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych, którego wyrazem pozostaje uzasadnienie wyroku, które winno spełniać wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a, tymczasem w tej sprawie uzasadnienie wyroku jest oderwane od istniejącego stanu faktycznego, nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawiera sprzeczne ze sobą treści (wnioski z przywołanego przez sąd orzecznictwa uzasadniają uwzględnienie skargi, a nie jej oddalenie), z którego nie można odczytać powodów, dla których sąd oddalił skargę;
5) niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z przyjęciem, że zebrany materiał świadczy o profesjonalnym prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, w związku z pominięciem w procesie orzekania wykładni wskazanych przepisów odnoszących się do definicji podatnika, wynikającej z przywołanego w treści zaskarżonego wyroku orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE;
6) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), przez uznanie za podatnika VAT działań mieszczących się w prywatnym zarządzie majątkiem osobistym, których — wobec braku ich zawodowego charakteru — nie obejmuje pojęcie działalności gospodarczej;
7) naruszenie art. 2, art. 32, art. 64 Konstytucji RP przez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności wskutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa, w związku z nieuprawnionym zróżnicowaniem sytuacji skarżącego z sytuacją podmiotu, którego działania ograniczają się jedynie do podziału posiadanej nieruchomości, którym to działaniom w orzecznictwie sądowym oraz bez podejmowania innych aktywności nie przypisuje się przymiotu działań profesjonalnych.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
5.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych sprzedaż przez skarżącego nieruchomości gruntowych wypełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też czynności wykonywane przez skarżącego stanowią wyłącznie zarząd majątkiem prywatnym (w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy). Innymi słowy, czy skarżącego można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy z tytułu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości.
5.3. Z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym, jak w sprawie niniejszej, składzie orzekającym rozpoznawał równoległe (z tym, że na posiedzeniu niejawnym) skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 220/24, opartą na analogicznych podstawach faktycznych i prawnych, dotyczącą jedynie innych okresów rozliczeniowych (sprawa o sygn. akt I FSK 2077/24), ocena zarzutów kasacyjnych w obu tych sprawach jest jednolita.
5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
5.5. Zagadnienie przesłanek uznania sprzedaży działek gruntu za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dorobek orzeczniczy w tym zakresie jest bardzo bogaty (vide uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 2077/24). W orzeczeniach tych zwraca się uwagę na to, że przesądzenie, czy określony podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zindywidualizowanej oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy, uwzględniającej kryteria przedstawione w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10.
Ponieważ w sprawie zasadniczo nie ma sporu co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście sprzedaży działek, a kwestionowane jest zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, co jest pochodną oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uprawnione odstąpić od czynienia szerszych rozważań tym zakresie (tym bardziej, że obszerny wywód na ten temat zawiera uzasadnienie wyroku w sprawie I FSK 2077/24).
5.6. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego przez organy podatkowe powinny natomiast uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 § 1 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Pamiętać należy, że każdy dowód podlega ocenie i nie można pomijać części z nich, bądź opierać ustaleń faktycznych jedynie na wybranych fragmentach dowodów, w tym tylko niektórych wypowiedziach świadków z pominięciem ich części. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, gdyż może prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód.
Ustalenia faktyczne w sprawach podatkowych nie mogą opierać się na domniemaniach, przypuszczeniach, które są wyraźnie sprzeczne z zasadami logiki. Ustalenia faktyczne, zwłaszcza te, które prowadzą do niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, muszą zostać oparte na niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym.
5.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy rozważyć okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości.
W tym zakresie trzeba podkreślić, że skarżący zasadniczo zajmuje się działalnością rolniczą od 40 lat, co potwierdziło postępowanie dowodowe. Nieruchomość, w której nabył udział, znajduje się w miejscowości, w której też skarżący prowadzi gospodarstwo rolne.
Istotne jest, że sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości nie może być traktowany jako zamierzone przez skarżącego działanie ukierunkowane na zarobkowanie ze sprzedaży działek letniskowych. Udział w nieruchomości ok. 54 ha został skarżącemu podarowany, a skarżący darowiznę przyjął, oświadczając, że nabytą nieruchomość będzie przeznaczał na cele rolnicze i hodowlane. Nie ma podstaw dowodowych, aby przyjąć, że darowizna była elementem planu biznesowego skarżącego, ukierunkowanego na wyłączenie części nieruchomości z działalności rolniczo-hodowlanej, jej podział na działki letniskowe i systematyczną sprzedaż działek z zyskiem.
Podkreślenia wymaga, co umknęło organom i sądowi pierwszej instancji, że z ogółu podarowanej skarżącemu nieruchomości podziałowi uległo jedynie ok. 20% areału. Pozostałe grunty były i są nadal wykorzystywane rolniczo. To wskazuje, że zasadniczym powodem przyjęcia darowizny było powiększenie gospodarstwa rolnego, które skarżący niezmiennie prowadzi. Organ nie dostrzegł, że skarżący nie podjął czynności sprzedaży gruntów, które otrzymał w drodze darowizny w 1999 r. i pozostałych zakupionych na przestrzeni lat 2011-2019, a obecnie posiada ponad trzydziestohektarowe gospodarstwo rolne.
Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala uznać, że skarżący nabył omawianą nieruchomość (udział) w celach inwestycyjnych. Nieruchomość tę uzyskał w drodze darowizny (co nie jest typowe dla handlowca, który nabywa towary odpłatnie), a w momencie nabycia nieruchomość była przeznaczona do działalności rolniczo-hodowlanej.
Organ podkreśla, że darowizna udziałów w nieruchomości miała miejsce na miesiąc przed przekształceniem tych gruntów uchwałą Rady Gminy S. z 25 sierpnia 1999 r., którą dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy. Gruntom objętym darowizną na rzecz strony zmiana planu nadała przeznaczenie: zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa. Jakkolwiek organ nie przywołał dowodów wprost wskazujących, że darczyńca, jak i obdarowani, w tym strona, w dniu darowizny udziałów (23 września 1999 r.) wiedzieli już o nowym statusie gruntów objętych umową darowizny, to jednak logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że mieszkaniec małej miejscowości (rolnik) nie mógł się nie orientować co do planów przestrzennych gminy, dających możliwość dodatkowego zarobku w razie wydzielenia działek letniskowych. Nie jest to jednak powód od odmowy przyjęcia darowizny. Tym bardziej, że zdecydowana większość darowanej nieruchomości utrzymała dotychczasowy status gruntów przeznaczonych do działalności rolniczej, a więc przydatnych do zwyczajnej działalności skarżącego jako rolnika. Nie można oczekiwać od skarżącego działań nieracjonalnych, wręcz godzących w jego interesy, w ramach których mieści się zwiększanie areału, a więc odmowy przyjęcia darowizny tylko dlatego, że niewielka część darowanego gruntu zyskała potencjał pozarolniczy.
Ponadto sąd pierwszej instancji i organy podatkowe powinny były zwrócić uwagę, że nabycie działki w drodze darowizny nie jest typowe dla działalności handlowej, która polega na nabywaniu towarów w drodze odpłatnych czynności. Z treści aktu notarialnego nie wynika, że nabycie gruntu było związane z planem biznesowym. Skarżący nabył nieruchomość w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przy czym rolniczy cel nabycia gruntów wynikał nie tylko z treści aktu notarialnego, ale także z wyjaśnień strony, a przede wszystkim z faktu rzeczywistego prowadzenia upraw na gruntach (jak wskazano grunty rolne były nawet zgłaszane do dopłat bezpośrednich).
5.8. Nie jest sporne, że skarżący ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani sprawami z nimi związanymi. Jedyną, ustaloną niespornie, aktywnością przedsprzedażową, jaką skarżący podjął, był podział geodezyjny działek z tej części nieruchomości, dla której prawnie wyznaczono przeznaczenie pod zabudowę letniskową. W związku z tym skarżący poniósł koszty usług geodezyjnych. Jest to działanie stosunkowo proste i nie wymaga profesjonalnej wiedzy, umiejętności, ani znacznych nakładów finansowych. Mieści się to w ramach zwykłego gospodarowania mieniem prywatnym.
Należy także podkreślić, że ilość sprzedanych działek była bezpośrednią konsekwencją uchwały Rady Gminy S., która to uchwała ustaliła plan zagospodarowania terenu pozwalający na podział działek o małej powierzchni. Przy czym Rada Gminy S. przekształciła z nabytych w 1999 r. przez skarżącego gruntów o powierzchni 54 ha tylko ok. 18 ha na tereny rekreacyjne, a reszta dalej jest gruntem rolnym, który ciągle jest wykorzystywany do działalności rolniczej.
Liczba wydzielonych działek jest znaczna, ale jest to wynikiem działania w ramach planu zagospodarowania przestrzennego gminy, który dla zabudowy letniskowej wyznaczył wielkość 7 arów. Oczywiste jest zatem, że na skutek podziału 18 ha powstanie znacznie ponad sto działek siedmioarowych, odejmując od tego część wydzieloną na drogi wewnętrzne, dojazdowe do działek. Znaczna liczba wydzielonych działek nie jest więc wynikiem biznesowej inwencji skarżącego, ale bierze się z prostego podzielenia areału nabytej w drodze darowizny nieruchomości na — zdeterminowaną prawnie — powierzchnię działek pod zabudowę letniskową.
Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że podział na mniejsze działki ułatwiał znalezienie nabywców. Jednak, jak zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powstanie większej liczby działek zwiększa liczbę przypadków ich zbycia, ale trudno wymagać od skarżącego, żeby próbował znaleźć nabywcę działki letniskowej o powierzchni 18 ha, gdy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał zabudowę letniskową na działce siedmioarowej.
Faktem jest, że skarżący wydzielał działki na sprzedaż sukcesywnie. Organ dopatruje się w tym systematyczności i planowego działania. Nie jest kwestionowane w sprawie, że od 2004 r. do 2017 r. wspólna z W.S. i J.S.1 sprzedaż działek (w każdym przypadku wraz z udziałem w drogach) przedstawiała się następująco: 2004 r. — 6 działek, 2005 r. — 8 działek; 2006 r. — 15 działek, 2007 r. — 20 działek, 2008 r. — 28 działek, 2009 r. — 6 działek, 2010 r. — 6 działek, 2011 r. — 6 działek, 2012 r. — 3 działki, 2013 r. — 4 działki, 2014 r. — 4 działki, 2015 r. — 5 działek, 2016 r. — 3 działki, 2017 r. — 7 działek. W 2018 r. sprzedaży nie odnotowano, a 2019 r. miała miejsce sprzedaż 4 działek i w 2020 r. —7 działek. Dostrzegalna jest więc nieregularność sprzedaży. Skarżący działki sprzedawał, gdy zgłosił się do niego kupiec. Profesjonalista podzieliłby od razu całość nieruchomości dopuszczonej pod zabudowę letniskową, utwardził wydzielone drogi, uzbroił teren (podciągając przyłącza energii elektrycznej i wodne) i sprzedawał jako kompleksowo zorganizowane siedlisko letniskowe. Z pewnością pozwoliłoby to na uzyskanie większego zysku niż ok. 20-30 tys. zł, za jakie sprzedawano pojedynczą działkę w postaci nieużytku, jakkolwiek geodezyjnie wydzielonego. Trudno przyjąć, aby profesjonalny deweloper, którego błędnie upatruje w skarżącym organ, aż tak bardzo rozwlekał w czasie swoją działalność. Wbrew temu co wywodzi organ, zamiast doszukiwania się aktywności sprzedażowej, na podstawie powyższych danych można równie dobrze postawić tezę odwrotną, o okresach małej aktywności, a nawet bezczynności sprzedażowej, zupełnie niepodobnej do podmiotu profesjonalnie podchodzącego do obrotu nieruchomościami. Z powyższych danych należy wnosić, że skarżący najwyraźniej nabywców intensywnie nie poszukiwał, skoro sprzedaż jest aż tak bardzo rozciągnięta w czasie.
5.9. Przede wszystkim należy zakwestionować ocenę organu oraz sądu pierwszej instancji, że skoro stosowany przez stronę marketing doprowadził od 2004 r. do 2019 r. do sprzedaży 125 działek letniskowych, to okazał się wystarczający i skuteczny, a podejmowane działania informacyjno-marketingowe były adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia.
Z faktu, że transakcja została zrealizowana, nie można wnioskować, że jej przyczyną były działania marketingowe, które są traktowane jako jedne z okoliczności charakteryzujących działalność ukierunkowaną na zysk. Sąd pierwszej instancji popełnił błąd w rozumowaniu, wnioskując z zaistnienia określonych skutków o ich przyczynach. Skarżący nie posługiwał się narzędziami marketingowymi charakterystycznymi dla profesjonalisty w celu promowania oferty sprzedaży nieruchomości. Nie zostało udowodnione, że oferty sprzedaży nabywcy wynajdowali w Internecie. Skarżący zaprzecza, aby umieszczał ogłoszenia internetowe. W zeznaniach świadka tylko ogólnikowo przewija się, ale bardziej jako przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu, że informację o ofercie wyszukano w Internecie. W obecnych czasach ogłaszanie oferty sprzedaży na popularnych portalach sprzedażowych jest tak powszechne i łatwe, że nie powinno już być automatycznie odczytywane jako działanie charakteryzujące przedsiębiorcę-profesjonalistę.
Nieporozumieniem jest utożsamianie zjawiska spontanicznego rozprzestrzeniania się informacji w społeczności lokalnej (na lokalnym rynku) ze zorganizowaną, celową, intencjonalną i ukierunkowaną na spowodowanie określonych skutków działalnością, jaką jest "marketing szeptany", która faktycznie co do zasady jest powiązana z działalnością gospodarczą. W tym wypadku mamy do czynienia ze zjawiskiem o zupełnie innej naturze, co samo w sobie przeczy ustaleniom przyjętym przez organy podatkowe, a zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji. Zeznania świadków wskazują, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności marketingowej. Większość przesłuchanych przez organ nabywców wskazuje, że o ofercie sprzedaży działek dowiedziała się "pocztą pantoflową", od znajomych lub z przydrożnej tablicy. Nie sposób uznać, aby takie działania marketingowo-informacyjne skarżącego upodabniały się do działań profesjonalnego dewelopera.
5.10. Wbrew temu, co twierdzi sąd pierwszej instancji, liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie mogą mieć charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Konieczne jest podjęcie aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującego środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Liczba sprzedanych nieruchomości w roku podatkowym i wysokość osiągniętych z nich korzyści są naturalnie elementami podlegającymi ocenie w zakresie uznania danej transakcji za związaną z działalnością gospodarczą, ale z całą pewnością nie mają charakteru decydującego. Skarżący natomiast, poza podziałem działki oraz geodezyjnym wyznaczeniem dróg dojazdowych, nie podjął żadnych innych działań, przygotowujących działki do sprzedaży.
5.11. Ponadto w kontekście spornego zagadnienia należy zwrócić uwagę, że skarżący nie udostępniał nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub użyczenia, nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej, elektrycznej, nie ogrodził ich, nie utwardził dróg wewnętrznych. Skarżący nie dokonywał ulepszeń na działkach, działki nie były wyposażone w przyłącza energetyczne i wodno-kanalizacyjne, nie posiadały dostępu do Internetu, nie posiadały w większości ogrodzenia. Skarżący nie podejmował żadnych działań ukierunkowanych na uatrakcyjnienie działek pod kątem ich zabudowy letniskowej (uzbrojenie, wydzielenie dróg), ani nikogo do podejmowania takich działań nie upoważnił. Działki wydzielone geodezyjnie sprzedawał jako niezabudowane, nieogrodzone i nieutwardzone. Nabywcy opisują działki jako nieogrodzone nieużytki porośnięte "dziką" trawą i samosiejkami drzew. Na przedmiotowych nieruchomościach nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne ukierunkowane na ich uatrakcyjnienie. Jeżeli istniało ogrodzenie, to — jak wynika z materiału dowodowego — nie było wynikiem starań skarżącego, ale zostało postawione przez nabywcę sąsiedniej działki, który zdążył ją już ogrodzić.
5.12. Dla oceny działań sprzedażowych skarżącego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, jak wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży działek. Dostrzec jednak na marginesie należy, że skarżący nie dokupował nieruchomości pod zabudowę letniskową. Nabywał natomiast do swego gospodarstwa nieruchomości rolne, powiększając to gospodarstwo.
5.13. W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadne należało uznać zarzuty dotyczące błędnego ustalenia i oceny zabranych dowodów (naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 o.p.), prowadzące w rezultacie do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, co wiąże się zarówno z kwestią dowolnej oceny celu nabycia działek przez skarżącego, jak i działań podejmowanych przez niego przez pryzmat wypełniania nimi specyfiki działalności w obrocie nieruchomościami.
Wynikowo sąd pierwszej instancji naruszył więc art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., oddalając skargę, podczas gdy należało decyzję organu uchylić.
5.14. Chybione okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Tymczasem uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez stronę. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej, i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a.
5.15. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeczenie kierunkowo odmienne od oczekiwanego przez skarżącą i odwołanie się do orzecznictwa sądowego innego, niż to afirmowane przez skarżącego, oraz akcentowanie innych kwestii poruszanych w tym orzecznictwie, nie oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny wykroczył poza granice sprawy.
5.16. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną strony, uchylił skarżony wyrok w całości i — rozpoznając skargę — na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił decyzję organu.
Rozpatrując ponownie sprawę, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi (272 zł) oraz skargi kasacyjnej (136 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, którego wysokość określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) — za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) cytowanego rozporządzenia – za udział w postępowaniu kasacyjnym.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA