I FSK 1604/23

I FSK 1604/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III FSK 2297/21 - Postanowienie NSA z 2023-08-29
VIII SA/Wa 27/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S., M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 27/19 w sprawie ze skargi R. S., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 27/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę R. S., M. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 16 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyżej opisanego orzeczenia podał, że zaskarżoną decyzją z 16 października 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 25 kwietnia 2018 r., której przedmiotem było określenie rozwiązanej spółce cywilnej D. kwot podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2015 r., a także orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik oraz listopad 2015r.
W ocenie organów podatkowych, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. i A. (dokumentujących nabycie kawy i jajek niespodzianka) oraz P. oraz F. (dokumentujących nabycie usług transportowych). Kontrahenci spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel i nie mogli oraz nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz strony. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu wskazują na to, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie VAT, mając tego świadomość. Działania wspólników zlikwidowanej spółki (skarżących) wskazują nie na zachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów, ale stworzenie pozorów jej zachowania, albowiem spółka ograniczała się w czynnościach weryfikacyjnych jedynie do zebrania dokumentacji rejestrowej kontrahentów i potwierdzenia numerów VAT.
1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga okazała się niezasadna, bowiem organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie przyjęły, że spółka nie nabyła prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Wystawione dla spółki faktury VAT przez N. i A. nie dokumentowały bowiem zakupu przez spółkę towarów wymienionych w treści tych faktur (jajko niespodzianka, kawa). Brak zatem było podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące zakup usług transportowych od P. oraz F. zostały wystawione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż transakcje dotyczące usługi transportowej były pozorowane i miały jedynie uprawdopodobnić rzekomy transport towarów.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący nie zakwestionowali dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do przepływu towarów w przedstawionych schematach, akcentując w szczególności cel powołania spółki (otwarcie ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem), jako celu rzeczywistego i prowadzenia działań zmierzających do jego realizacji oraz dopełnienie aktów staranności w dokonywanych transakcjach, w tym dokonanie weryfikacji swoich kontrahentów oraz udokumentowanie dokonanych transakcji. Przedstawione przez organy podatkowe schematy przepływu towarów, wskazują zaś na udział spółki (jej wspólników) w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści w postaci bezpodstawnego zwrotu VAT. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym spółka pełniła rolę "brokera". W szczegółowy sposób został bowiem przedstawiony obrót towarem oraz podmioty, które brały udział w tym obrocie.
W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżących brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o fikcyjności dokonywanych transakcji, a tym samych przyjętej przez siebie roli.
Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentów organu bez wykazania błędów w argumentacji skarżących, która kontrargumentację sformułowała już w skardze na decyzję, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie,
2. art. 106 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających w sprawie, a zawnioskowanych przez skarżących,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo i wnikliwie ocenił przebieg postępowania dowodowego, zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadził kontrolę stanu faktycznego ustalonego przez orzekające w sprawie organy podatkowe, to powinien był stwierdzić, że zaskarżona decyzja (a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) podlegałyby uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisów:
- art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w przypadku, gdy podatnicy wykazali związek dochodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a ponadto nieprzeprowadzenie przedmiotowych dowodów prowadzi do przeprowadzenia selektywnego postępowania dowodowego i zgromadzenie materiału tylko i wyłącznie na niekorzyść strony;
- art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 19 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badań audiowizualnych na okoliczność autentyczności załączonych zdjęć, o których mowa powyżej, braku ich modyfikacji, terminu i godziny ich wykonania, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcie sprawy, w przypadku gdy podatnicy wykazali związek dochodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania;
- art. 188 O.p. w zw. z art. 123 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. poprzez nie przeprowadzenie bezpośrednio przed organem dowodu z zeznań świadków S. A. oraz M. N. w przypadku, gdy zeznania tych osób są kluczowe dla przedmiotowej sprawy, jak również sam organ mimo posiadanych protokołów z przesłuchania tychże osób uzyskanych z postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego, widział konieczność ich przeprowadzenia, co doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez ograniczenie czynnego udziału stron w postępowaniu;
- art. 199 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. poprzez dołączenie do akt sprawy postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 roku protokołu z przesłuchania świadków sporządzonym w toku kontroli przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. M. K. i R. S. w przypadku, gdy osoby te są stroną niniejszego postępowania, a tym samym na włączenie tychże dokumentów konieczne jest wyrażenie zgody tychże osób, co doprowadziło również do działania organu niezgodnego z przepisami prawa oraz w trybie zaprzeczającym zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;
- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych, jak również poprzez przedstawienie wewnętrznie sprzecznych wniosków i twierdzeń w uzasadnieniu decyzji, gdyż takie uzasadnienie dokonane przez organ utrudnia sprawdzenie prawidłowości sposobu rozpoznania sprawy i weryfikację zasadności nałożenia na podatników (skarżących) obowiązku podatkowego na podstawie decyzji organów podatkowych;
- art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień stron, przedłożonych listów przewozowych, faktur VAT, potwierdzeń dokonania przelewów, historii rachunków bankowych Spółki Cywilnej D. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:
a) transakcje dokonane w kontrolowanym okresie były transakcjami fikcyjnymi,
b) oraz że w trakcie dokonywania przedmiotowych transakcji podatnicy posiadali złą wiarę-posiadali świadomość fikcyjności dokonywanych transakcji,
c) podatnicy nie dokonali weryfikacji swoich kontrahentów,
d) księgi podatkowe podatników są nierzetelne,
w przypadku, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż transakcje objęte decyzją miały miejsce a w trakcie dokonywania tychże transakcji podatnicy działali w "dobrej wierze", jak również, iż podatnicy dokonali weryfikacji swoich kontrahentów, a tym samym prowadzone przez podatników księgi były rzetelne.
- art. 122 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ochrony prawa- prokuraturę, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodu, w przypadku, gdy materiał ten może podlegać tyko i wyłącznie ocenie przez organy ochrony prawa oraz przez sądy powszechne,
- art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu i wydane postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez strony dowodów w dniu wydania decyzji tj. 16 października 2018 r., w przypadku, gdy tak wydane postanowienie ograniczyć mogło inicjatywę dowodową stron;
- art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), poprzez niedokonanie tłumaczeń dokumentów znajdujących się na kartach od 4 do 21 oraz na kartach 257-245 akt postępowania a tym samym uniemożliwienie się zapoznania stron z ich treścią, co ograniczyło czynny udział stron w postępowaniu, jak również uniemożliwiło ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy,
- art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośrednio dowodu na okoliczność dobrej wiary stron i dokonanie ustaleń w przedmiotowym zakresie na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora UKS w Krakowie, co doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez ograniczenie czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również przedmiotowe działanie doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że transakcje zostały zawarte z podmiotami nieistniejącymi, powstałymi dla pozoru, gdy zostały z podmiotami, które faktycznie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, a transakcje dokonane na podstawie faktur miały faktycznie miejsce, a tym samym podatnicy mieli podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie ksiąg podatników za nierzetelne, w przypadku gdy księgi te dokumentowały rzeczywiste transakcje handlowe, a tym samym były rzetelne oraz w sposób właściwy wskazywały przedmiot i podstawy opodatkowania.
W oparciu o powyższe naruszenia prawa, skarżący wnieśli na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).
3.4. Pomimo sformułowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu tej skargi brak jakiegokolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Jak wskazuje się w orzecznictwie dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest uzasadnienie, na czym konkretnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy polegało wskazane uchybienie, jak również wykazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.
3.5. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdy Sąd nie wyjaśni, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego albo przepisów procedury w stopniu, który motywowałby określonej treści rozstrzygnięcie (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709). Ponadto zarzut ten jest zasadny, kiedy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Zatem z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy motywy wyroku nie odpowiadają wymogom tego przepisu, przy czym nie każde uchybienie temu przepisowi może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji przedstawił opis stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zarzuty skargi oraz wyjaśnił dlaczego oddalił skargę. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do zarzutów skargi i wyjaśniono dlaczego nie było podstaw do ich uwzględnienia.
3.6. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 123 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.
Naruszenia tych przepisów strona dopatruje się w nieprzeprowadzeniu wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów.
Analogiczny zarzut był przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji, który wyczerpująco odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia tych dowodów. Ocenę te należy w pełni zaakceptować, gdyż strona skarżąca nie odniosła się do argumentacji Sądu, a zatem jej nie podważyła. Ponadto bardzo obszernie powodu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zostały przedstawione w postanowieniu organu odwoławczego, które również zasługuje na akceptację.
3.7. Organ trafnie wskazał, że dowody powołane na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego, w tym przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków E. K. i D. B., nie mają wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy.
We wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci złożonych przez byłych wspólników Spółki Cywilnej D. zeznań PIT-36L w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. strona nie wskazała na jaką okoliczność należy przeprowadzić powyższy dowód, w związku z powyższym zasadnie nie przeprowadzono tego dowodu.
Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć z załadunku i rozładunku towaru oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu badań audiowizualnych na okoliczność autentyczności załączonych zdjęć, trafnie stwierdzono, że zdjęcia te nie mogą potwierdzić, że dotyczą konkretnej transakcji będącej przedmiotem prowadzonych czynności przez organ oraz w jakich okolicznościach zostały sporządzone wskazane fotografie.
Wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyciągu z rachunku bankowego Spółki Cywilnej D., uznać należy za niecelowy, gdyż szczegółowa analiza operacji finansowych na rachunku bankowym strony została przedstawiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji.
Co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia posiadania numeru VAT VIES N. S. na okoliczność wiarygodności biznesowej kontrahenta podatników, organ nie kwestionując tej rejestracji uznał zasadnie ten wniosek za nieprzydatny do stwierdzenia, że z faktu tego można wywieść rzetelność tego podmiotu w prowadzonej działalności.
Odnośnie zarzutu niepowtórzenia dowodów z przesłuchania S. A. i M. N. trafnie Sąd wskazał, że nie zostało uprawdopodobnione, że ponowne ich przesłuchiwanie może mieć znaczenie dla sprawy, skoro nie przedstawiono okoliczności, że protokoły z przesłuchań tych osób, stanowiące dowody, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Op., nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, lub że ich ocena obiektywnie rzecz biorąc budzi tego rodzaju wątpliwości, iż konieczne było ponowne przeprowadzenie przesłuchania.
3.8. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. poprzez dołączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadków sporządzonym w toku kontroli przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. M. K. i R. S. w przypadku, gdy osoby te są stroną niniejszego postępowania, bez wyrażenie zgody tychże osób.
Sąd zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do wniosku, że tylko w przypadku wyrażenia zgody przez osoby przesłuchiwane w charakterze świadka (skarżących) na włączenie protokołów z ich przesłuchań do materiału dowodowego w ich sprawie (niniejszej) pozwala na potraktowanie protokołów z przesłuchań jako dowodów z legalnego źródła w rozumieniu przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p.
Oczywiście włączenie takiego dowodu nie może naruszać zasady czynnego udziału strony, która ma prawo zapoznać się z tym materiałem, zakwestionować go, odnieść się do niego, a także wnioskować o jej ponowne przesłuchanie w nowym charakterze (jako strona), aby sprostować lub uzupełnić wcześniejsze wypowiedzi. Tymczasem skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 199 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. nie wskazali okoliczności pozwalających na uznanie, że treści wynikające z protokołów, o których mowa, są niezgodne z prawdą i nie dają podstaw do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy.
3.9. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż wbrew stanowisku strony zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne jak również nie jest wewnętrznie sprzeczna.
3.10. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż Sąd prawidłowo uznał, że organy podatkowe w tej sprawie nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że transakcje dokonane przez skarżących w kontrolowanym okresie były transakcjami fikcyjnymi. Trafnie w szczególności Sąd ocenił, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżący podejmując współpracę ze swoimi kontrahentami wiedzieli, lub powinni byli wiedzieć, że nie stanowi ona faktycznej działalności gospodarczej, ale jest elementem oszustwa podatkowego, prowadzącym do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.
3.11. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 120 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ochrony prawa-prokuraturę, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skoro zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym postępowania karnego. Tym samym nie ma podstaw do stawiania wniosków, że dowody te mogą być oceniane jedynie przez organy, przed którym materiały te powstały.
3.12. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), poprzez niedokonanie tłumaczeń dokumentów, gdyż strona tego zarzutu nie uzasadniła, nie wykazując, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.13. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro sporne faktury wystawione dla spółki skarżących przez jej kontrahentów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów i usług transportowych), a są elementem łańcucha transakcji mających charakter oszustwa podatkowego.
3.14. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy zaewidencjonowane faktury dokumentowały transakcje niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, księgi spółki nie mogły być uznane za rzetelne.
3.15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną strony.
Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)