Pełny tekst orzeczenia I FSK 1601/23

I FSK 1601/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 538/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-06-07
I FZ 293/22 - Postanowienie NSA z 2023-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 538/22 w sprawie ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 538/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w R. (dalej: strona, spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 538/22) i skargę spółki oddalił (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że DIAS w Łodzi zaskarżonym postanowieniem z 8 stycznia 2018 r. po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej spółki uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 11 października 2017 r. w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części, tj. nadającej rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. - utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie.
W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 22 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2012 r. Od ww. decyzji zostało złożone odwołanie z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu: 12 października 2017 r.).
1.3. Orzekając na skutek zażalenia wniesionego przez stronę, DIAS w postanowieniu z 8 stycznia 2018 r. wskazał, że słusznie organ pierwszej instancji uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące, bowiem upływ tego terminu mógł nastąpić z dniem 31 grudnia 2017 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., określona art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
Jednocześnie organ ocenił, że brak było podstaw prawnych do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wynikającego z wyżej wymienionej decyzji z dnia 22 września 2017 r. Termin zapłaty podatku za wskazany miesiąc przypadał bowiem na styczeń 2013 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady upłynie z dniem 31 grudnia 2018 r. Fakt ten czynił niemożliwym uznanie, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia spełniona była przesłanka określona w treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w stosunku do zobowiązania podatkowego ten okres rozliczeniowy.
W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania wynikające z decyzji z dnia 22 września 2017 r. nie zostaną wykonane.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA w Łodzi, skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p.
2.2. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 222/18) WSA w Łodzi, uchylił zaskarżone postanowienie w części zaskarżonej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 października 2017 r. w tej części i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne.
2.3. Na skutek skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 8 marca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1637/18) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 222/18) w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
2.4. NSA uchylając powyższy wyrok, wskazał, że w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, DIAS ma obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia na dzień jego wydania, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, kontrolujący zaskarżone postanowienie. NSA podkreślił, że ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To, że w okresie po wydaniu zakwestionowanego postanowienia, a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności postanowienia NUS. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest bowiem według stanu prawnego i faktycznego z momentu wydania tego aktu. W konsekwencji, przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru nie można uwzględniać zdarzeń, które nastąpiły już po jego wydaniu. Oznacza to, że DIAS rozpatrując - na skutek zażalenia - sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez NUS.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. WSA w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę w wyroku z 5 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 538/22) oddalił skargę strony skarżącej na zakwestionowane postanowienie DIAS w Łodzi z 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
3.2. Postanowieniem z 19 października 2022 r. WSA w Łodzi sprostował z urzędu oczywiste omyłki pisarskie w komparycji powyższego wyroku w zakresie oznaczenia strony skarżącej oraz oznaczenia zaskarżonego postanowienia.
3.3. Na skutek zażalenia na postanowienie z 19 października 2022 r. w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek pisarskich w komparycji wyroku z 5 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 538/22), Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 lutego 2023 r. (sygn. akt I FZ 293/22) uchylił w całości zaskarżone postanowienie.
3.4. Od wyroku Sądu pierwszej instancji z 5 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 538/22) skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na swoją rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 P.p.s.a. oraz art. 139 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.;
- na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
3.5. Sąd pierwszej instancji, zarządzeniem z dnia 10 maja 2023 r. stwierdził podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 179a P.p.s.a. i z tego powodu, wyrokiem z 7 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 538/22) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 października 2022 r. (sygn. I SA/Łd 538/22) i skargę oddalił.
3.6. Sąd stwierdził, że oczywiście zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 138 P.p.s.a. oraz art. 139 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie sentencji wyroku, a w konsekwencji doręczenie pełnomocnikowi spółki błędnej sentencji wyroku, która zawierała nieprawidłowe oznaczenie strony oraz nieprawidłowy przedmiot zaskarżenia.
W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia Sądu pierwszej instancji w sprawie sprostowania z urzędu oczywistych omyłek w komparycji wyroku z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 538/22 zawierającej błędne oznaczenie strony oraz błędne oznaczenie przedmiotu zaskarżenia - za autorem skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji uznał, że sentencja wyroku z 5 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 538/22) została sporządzona w sposób naruszający art. 138 P.p.s.a. oraz art. 139 § 4 P.p.s.a. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz konieczność wydania wyroku zawierającego prawidłową sentencję.
3.7. Odnosząc się do merytorycznego aspektu sprawy, Sąd nie znalazł podstaw do zmiany wcześniej prezentowanego stanowiska i stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bez znaczenia pozostają okoliczności, na które powołuje się skarżąca związane z wszczętym w dniu 13 października 2017 r. postępowaniem karnym skarbowym. Okoliczności te - mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 22 września 2017 r. zaistniały bowiem po wydaniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. po dniu 11 października 2017 r., a zatem nie mogły być brane pod uwagę przez NUS na dzień jego wydania. Sąd podkreślił, że do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 8 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1637/18, w którym uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 222/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazały się niezasadne.
3.8. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, które sprowadza się wyłącznie do wskazania treści przesłanki, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że w zaskarżonym postanowieniu zostało wykazane (uprawdopodobnione) niewykonanie zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 22 września 2017 r., z uwagi na bardzo krótki okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań (za styczeń-wrzesień, listopad 2012 r.). DIAS w zaskarżonym postanowieniu doszedł do prawidłowego wniosku, że skoro termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., to było wielce prawdopodobne, iż zobowiązania te nie zostaną przez spółkę dobrowolnie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), zaś do uzyskania przez nią waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu. DIAS słusznie ocenił, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy istniało znaczne prawdopodobieństwo, iż skarżąca złoży od decyzji z dnia 22 września 2017 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności odwołanie - co też uczyniła. W dniu 12 października 2017 r. odwołanie wpłynęło do [...], zaś w dniu 26 października 2017 r. zostało przekazane do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wraz ze stanowiskiem organu I instancji i aktami sprawy (ok. 50 tomów). W tej sytuacji złożone przez spółkę odwołanie - jako element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej - stałby się jednocześnie instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień, listopad 2012 r. biorąc pod uwagę terminy określone w art. 227 § 1 i art. 139 § 3 O.p.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca spółka, zaskarżając ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
1) na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, 2707 z 2023 r. poz. 180, 326, 511.; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie organu pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na tym, że organ:
a) nie zweryfikował okoliczności leżących po stronie spółki w zakresie dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowych wynikających z decyzji, poprzez brak analizy sytuacji materialnej spółki, w tym nie zgromadził wyczerpujących danych na temat sytuacji majątkowej spółki, jej zasobów finansowych, dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania należności podatkowych, ani nie wykazał innych faktycznych okoliczności uprawdopodabniających niewykonanie zobowiązania podatkowego przez spółkę;
b) nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktycznych okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową spółki oraz z jej stosunkiem do regulowania należności podatkowych, uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
c) błędnie przyjął, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, przy jednoczesnym wniesieniu przez spółkę odwołania od decyzji, samodzielnie uprawdopodabnia niewykonanie przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. - a w konsekwencji nie uprawdopodobnił, zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia;
2) na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię (błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" użytej w art. 239b § 2 O.p.), a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie (akceptację wykładni zaprezentowanej przez DIAS w postanowieniu), że przepisy te należy interpretować w taki sposób, że:
a. zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność, która uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, oraz
b. okoliczność złożenia odwołania od decyzji przez podatnika uprawdopodabnia niewykonanie przez niego zobowiązania podatkowego:
- podczas gdy sytuacja w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, oraz okoliczność skorzystania przez podatnika z jego ustawowego prawa do złożenia odwołania nie są okolicznościami samodzielnie uprawdopodabniającymi ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego;
3) na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię (błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" użytej w art. 239b § 2 O.p.) polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. może następować w oparciu o te same okoliczności, które zostały wskazane jako uzasadnienie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 O.p.
W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz spółki od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Strona skarżąca oświadczyła, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.
4.2. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, zatem skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
5.1. W niniejszej sprawie spornym było, czy okolicznościami uprawdopodobniającymi niewykonanie przez spółkę zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. jest krótki (krótszy niż 3 miesiące) termin przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) oraz okoliczność złożenia przez spółkę odwołania od decyzji wymiarowej.
Zdaniem skarżącej spółki, powyższe przepisy należy interpretować w taki sposób, że przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz wynikający z art. 239b § 2 O.p. obowiązek organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, są dwoma odrębnymi i niezależnymi od siebie warunkami wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie spółki, nawet wówczas, gdy zasadniczą podstawą wydania postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia, to - niezależnie od tej przesłanki - organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostałoby wykonane w terminie pozostałych trzech miesięcy. Organ podatkowy może tego dokonać, dla przykładu, wykazując złą sytuację finansową podatnika, uprawdopodabniającą niewykonanie przez niego zobowiązania lub wskazując na niewpłacanie podatków przez podatnika w przeszłości.
5.2. Z powyższym zapatrywaniem wyrażonym w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić.
Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie zaś, musi być spełniona przesłanka z § 2.
W sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z § 1.
Zatem jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.) to musi także uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Zatem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli w sprawie zachodzi okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz 27 stycznia 2022 r., I FSK 2445/21).
5.3. W tej sprawie, wbrew stanowisku prezentowanym przez skarżącą spółkę, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W postanowieniu organu pierwszej instancji wskazano, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., co do zasady przedawniłyby się z końcem 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r., o ile nie wystąpiły zdarzenia zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.
Z dokonanych ustaleń wynika, że od dnia 31 grudnia 2012 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r.) do dnia 11 października 2017 r. (data wydania postanowienia organu pierwszej instancji) nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zatem słusznie organy obu instancji uznały, że na dzień wydania postanowienia NUS okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące, bowiem upływ tego terminu mógł nastąpić z dniem 31 grudnia 2017 r.
Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r. określona art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji z dnia 22 września 2017 r.
Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe 13 października 2017 r. Spółka została powiadomiona o powyższym 19 października 2017 r., tj. przed wydaniem przez DIAS zaskarżonego postanowienia. To, że w okresie po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności tego postanowienia (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2445/21).
5.4. Odnosząc się z kolei do okoliczności złożenia przez spółkę odwołania od decyzji nieostatecznej to należy rozpatrywać ją w ramach przesłanki objętej art. 239 § 2 O.p. Ten przepis dotyczy wyłącznie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, który w swej treści nie zawiera jakichkolwiek okoliczności/zdarzeń, które mogą zostać uznane za mogące świadczyć o takim uprawdopodobnieniu.
W wyroku z 6 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 2293/19), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dokonując wykładni art. 239 § 2 O.p. należy przyjąć, że w postępowaniu "rygorowym" wykazaniu podlegają takie okoliczności/informacje na podstawie i w świetle których możliwe będzie wyprowadzenie wnioskowania, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji prawdopodobnie nie zostanie wykonane.
Zatem bezsprzecznie z okoliczności sprawy wynika, że czynność procesowa w postaci wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. odwołania dowodzi, że strona nie zgadzała się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem i kwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. W związku z powyższym uzasadniona była obawa, że strona skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z ww. decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie jako zgodne z prawem może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.
Mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (ponad 2 miesiące), w przypadku nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Zbędne zatem jest w takiej sytuacji dodatkowe badanie sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, skoro niebawem zobowiązanie może ulec przedawnieniu i organ w ten sposób pozbawiłby się możliwości jego dochodzenia. Taki stan prawny sprawy uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.
5.5. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ponieważ Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, iż organy w tej sprawie nie naruszyły art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobniając, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane.
W świetle powyższych wywodów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu analizy sytuacji materialnej podatnika, jak również nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia.
5.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, który trafnie na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę spółki oddalił.
W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA