Pełny tekst orzeczenia I FSK 1600/13

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1696/11 w sprawie ze skargi S. D. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna S. D. sp. z o.o. w W. dotyczy wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1696/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę S. D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwotach innych niż zadeklarowała skarżąca. Wynikało to z zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. z/s w W., B. H. w G., na wykonanie: "I etapu budowy hali tenisowej z zapleczem usługowym w S. D. zgodnie z umową". Zlecone roboty ziemne dotyczyły w głównej mierze wykopania i wywozu dolomitu pod planowaną inwestycję.

Na podstawie ewidencji środków trwałych organ ustalił, że P. posiadała 1 koparkę i 1 koparko-ładowarkę. Zatrudniała ponadto 2 pracowników posiadających uprawnienia do obsługi sprzętu budowlanego. Kontrahent skarżącej nie posiadał zatem dostatecznego sprzętu i urządzeń budowlanych, a roboty zlecił firmie P. sp. z o.o. w P. Firma ta wystawiła na rzecz kontrahenta skarżącej faktury VAT dokumentujące wykonanie prac ziemnych oraz wynajem 4 koparko-ładowarek i 3 ładowarek. Organ ustalił, że zlecone roboty P. wykonała we własnym zakresie.

W toku postępowania kontrolnego organ przesłuchał szereg świadków.

Prezes zarządu P. W. Z. zeznał, że spółka ta wykonała roboty budowlane na terenie S. D. na zlecenie P. Wykorzystała sprzęt własny (2 samochody i 2 koparki obsługiwane przez 2 pracowników) oraz sprzęt dzierżawiony od J. P. (2 koparki z obsługą). Część robót została zlecona firmom U. B. z T. i H. z B., które usługi świadczyły nieodpłatnie w zamian za urobek. W trakcie robót obecni byli inspektor nadzoru lub kierownik budowy. Cały urobek został wywieziony. Większość zabrały firmy U. B. i H. swoimi samochodami, pozostałą część zabrała firma P. na swoje potrzeby. Świadek zwrócił uwagę, że w zawartej umowie na roboty budowlane wskazano 4x95.000 m3 dolomitu, co dotyczy poszczególnych etapów budowy, ale ogólna ilość wykopanego i wywiezionego dolomitu faktycznie wyniosła 95.000 m3. Zaznaczył, że za wykonane roboty i wynajem sprzętu P. nie otrzymała jeszcze ok. 100.000,00 zł.

Prezes zarządu skarżącej J. S. zeznał, że skarżąca nie ogłaszała przetargu na wykonanie robót. Wybrał firmę P., gdyż znał ją od 3 lat i współpracował z nią. Zeznał, że ilość dolomitu do wykopania i wywiezienia, tj. 4x95.000 m3 została ustalona na podstawie wyliczenia geodezyjnego. Podkreślił, że nie wie, co się stało z wykopanym dolomitem i innymi odpadami. Wyjaśnił, że prace wykonywały 1-2 koparki, przy czym nie potrafił podać ilości samochodów ciężarowych. Oświadczył, że zobowiązania wobec P. zostaną uregulowane z należności pochodzących od inwestora strategicznego, którego nazwy nie wskazał z uwagi na poufność tej informacji. W pisemnym oświadczeniu świadek wskazał, że łączna ilość wywiezionych mas ziemnych, dolomitowych i odpadów poprzemysłowych wykopanych pod budowanym obiektem tenisowym stanowiła ok. 95.000 m3. Wyjaśnił przy tym, że zapis w umowie i na fakturach 4x95.000 m3 to określenie wykonanej usługi przez firmę budowlaną. Zwielokrotnienie zapisu w umowie spowodowane było dopuszczaną przez strony umowy możliwością wystawienia faktur częściowych, z której strony nie skorzystały. Wyboru firmy P. dokonał w wyniku porównania z 2 ofertami innych firm. Oferta wybranej firmy była najkorzystniejsza cenowo i terminowo. Dodał, że nie posiada ofert pozostałych firm. W kolejnym piśmie świadek oświadczył, że skarżąca nie posiada w swojej dokumentacji operatów geodezyjnych, które jednoznacznie określają aktualną powierzchnię inwestycji. Nie sporządzono innych dokumentów, w tym harmonogramu robót. Wyjaśnił, że wszystkie prace przygotowawcze były wykonywane w oparciu o właściwy dla inwestycji projekt budowlany, jak też stan faktyczny terenu oraz wskazówki inwestora. Nie było zatem konieczne sporządzanie dodatkowej dokumentacji dla prac przygotowawczych. Świadek oświadczył ponadto, że skarżąca nie posiada również kosztorysu przedmiotowej inwestycji.

Inspektor nadzoru budowy J. P. zeznał, że funkcję pełnił dorywczo i nieodpłatnie. Wyjaśnił, że trzy dni w tygodniu przebywał w pobliżu placu budowy skąd obserwował przebieg robót budowy kortów, przy czym nie wiedział jak duża jest powierzchnia gruntu przeznaczonego pod budowę oraz ile wykopano i wywieziono dolomitu. Zeznał też, że prace budowlane prowadziły maksymalnie dwie koparki równocześnie, przy czym nie posiadał wiedzy co do właściciela tych maszyn.

Kierownik budowy J. G. zeznał, że prace wykonywała z przerwami jedna koparka, należąca do podwykonawcy. Koszt takiej usługi mógł wynosić między 75 zł a 150 zł za 1 roboczogodzinę. Na budowie przebywał tyle razy ile dokonał wpisów w dzienniku budowy (w dzienniku budowy dokonał 8 wpisów). Oświadczył ponadto, że nie pamięta wymiarów wykopu i nie jest możliwe do sprawdzenia czy wykopano i wywieziono z terenu budowy 380.000 m3 ziemi, nie kontaktował się z nikim innym poza J. S. i J. P. Mając natomiast na uwadze znaną mu trudną sytuację finansową skarżącej, J. S. nie mając pieniędzy na odpłatne wynajęcie koparek, mógł za prowadzenie robót ziemnych oddać urobek wykonawcy na jego własne potrzeby.

Organ powołał również biegłego rzeczoznawcę budowlanego, celem wydania opinii technicznej, dotyczącej ilości wykopanego dolomitu. W sporządzonej opinii rzeczoznawca stwierdził, że szacowana maksymalna ilość wybranego dolomitu wynosiła 11.580 m3. Wskazał również, że poziom posadzki hali kortów wg projektu wynosił 306,55 m n.p.m., poziom fundamentów 305,35 m n.p.m. W ocenie rzeczoznawcy, wybranie dolomitu od kwietnia 2008 r. do marca 2010 r. aż do poziomu 299 m n.p.m., w ilości 11.580 m3 nie mogło być pierwszym etapem budowy hali tenisowej wg projektu z 2004 r., na który zawarto umowę pomiędzy inwestorem a wykonawcą. Poziom 299 m n.p.m. był bowiem o 6,35 m za głęboki dla poziomu fundamentowania hali.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez firmę P. na rzecz skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia z wymienionych faktur.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W złożonej skardze S. D. sp. z o.o. w W. podniosła zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie na fakt rzeczywistego wykonania czynności dokumentowanych spornymi fakturami;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" poprzez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy;

- naruszenie zasady przekonywania poprzez pomijanie argumentów przedstawionych przez stronę i nie rozważanie ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

- dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w konsekwencji odmowy przyznania wiary zeznaniom strony i świadków, z jednoczesnym pominięciem i nie rozważeniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań strony i świadków w części wskazującej na fakt wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, jak również niewskazanie z jakich przyczyn i w jakiej części organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom strony i świadków;

- pobieżną ocenę jedynie części dowodów zebranych w sprawie, przy pominięciu innych dowodów, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez skarżącą przepisów prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na rozbieżności co do zasadniczej kwestii rozpatrywanej sprawy, a mianowicie ilości wykopanego i wywiezionego dolomitu w ramach "I etapu budowy hali kortów tenisowych z zapleczem." To ustalenie w powiązaniu z brakiem jednoznacznych wyjaśnień strony co do wyboru wykonawcy usług, jak również brakiem ze strony wykonawcy jakichkolwiek działań w celu wyegzekwowania zapłaty za udokumentowane spornymi fakturami usługi w wysokości 3.689.200,0 zł wskazywały na fikcyjność wystawionych faktur. Słusznie też zdaniem Sądu organy podniosły, że skarżąca nie posiadała w swej dokumentacji istotnych dla sprawy dowodów, m.in. kosztorysu przedmiotowej inwestycji oraz dokumentacji geodezyjnej przedstawiającej stan nieruchomości na działce przed rozpoczęciem i po zakończeniu robót w 2009 r. Dokumentację geodezyjną w postaci map sytuacyjno-wysokościowych wg stanu na dzień 25 kwietnia 2008 r. i na marzec 2010 r. organ pozyskał z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego w B. Mapy te zostały przekazane biegłemu rzeczoznawcy budowlanemu w celu wykorzystania do oszacowania objętości wybranego dolomitu. Zdaniem Sądu, sporządzona opinia techniczna wykazała, że maksymalnie wybrano 11. 580 m3 dolomitu. We wnioskach końcowych opinii rzeczoznawca stwierdził, że roboty wykonano niezgodnie z zawartą umową z 5 maja 2009 r. pomiędzy inwestorem a wykonawcą. W ocenie Sądu, niezasadny okazał się zarzut przygotowania specjalistycznej opinii na podstawie niepełnej dokumentacji, gdyż skarżąca nie powołała dokumentów, których w jej przekonaniu brakowało w opinii biegłego oraz nie sprecyzowała znaczenia, jakie dla tej opinii posiadają. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący posługiwania się przez biegłego pojęciami właściwymi dla inwestycji realizowanych w trybie zamówień publicznych, których reguły nie obowiązywały skarżącej przy realizacji jej inwestycji. Słusznie wskazał organ, że takim aparatem pojęciowym posłużyła się skarżąca jako strona umowy zawartej z P. Precyzując warunki tej umowy strony odwołały się do takich pojęć jak: skrócona specyfikacja techniczna, specyfikacja istotnych warunków zamówienia oraz postępowanie o udzielenie zamówienia. Sąd podkreślił, że dokument o nazwie Skrócona Specyfikacja Techniczna Wykonania i Odbioru Robót stanowił integralną część umowy. Skoro zatem, umowa stanowiła podstawę opracowania opinii, biegły rzeczoznawca nazwał wyszczególnione w umowie dokumenty w brzmieniu nadanym im przez strony umowy.

Sąd wskazał ponadto, że nie było możliwości uwzględnienia faktury w części w jakiej roboty zostały wykonane. W ocenie Sądu, faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jej treść potwierdza określoną czynność w aspekcie podmiotowym, rzeczowym i ilościowym. Zatem w sytuacji, gdy ten dokument stwierdza, że dokonano dostawy w znacznie większym zakresie niż w rzeczywistości, nie ma podstaw do "częściowego" odliczenia podatku naliczonego na tej fakturze.

Na powyższe orzeczenie S. D. sp. z o.o. w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Ppsa zarzuty naruszenia:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 121 i art. 187 Op uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie;

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, za organami podatkowymi, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o faktury z listopada 2009 r. wystawione przez P. sp. z o.o.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W treści złożonego środka odwoławczego skarżąca podnosi, że na skutek złego zredagowania umowy, a następnie również faktur VAT, organy podatkowe błędnie założyły, iż doszło do wykonania i rozliczenia prac budowlanych polegających na wykopaniu łącznie 380.000 m3 dolomitu. W ocenie skarżącej, nie dostrzegł tego również Sąd pierwszej instancji. W istocie bowiem prace obejmowały wykopanie i wywóz dolomitu w ilości 95.000 m3. Skarżąca potwierdziła zatem, że zakres prac wynikający z treści faktur odbiegał od zakresu prac, które w jej ocenie zostały faktycznie wykonane. Co jednak istotne, z ustaleń organów, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, wynikało, że również powyższy zakres prac podany przez skarżącą nie odpowiadał stanowi rzeczywistemu.

Podważając dokonane ustalenia faktyczne skarżąca podniosła w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które powiązała z naruszeniem art. 121 i art. 187 Op. Ponadto w uzasadnieniu złożonego środka odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 191 Op. W oparciu o powyższe przepisy skarżąca podważyła zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami roboty budowlane miały charakter fikcyjny.

Mając na uwadze przepisy powołane przez skarżącą w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Op, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Z kolei zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 Op wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu powiązanego z art. 122 i art. 187 Op należy wskazać, że podnosząca go skarżąca w zasadzie nie uzasadniła na czym naruszenie powołanym przepisów miałoby polegać. Skarżąca nie zakwestionowała bowiem rzetelności czy też kompleksowości przeprowadzonego materiału dowodowego. Podważyła jedynie prawidłowość oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, której dotyczy powołany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 191 Op.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ocenę organów w zakresie fikcyjności robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Świadczyły o tym zarówno zeznania świadków, przeprowadzona opinia biegłego, dowody z dokumentów, oględzin placu budowy. Powyższe dowody wskazywały na rozbieżności co do zasadniczej kwestii rozpoznawanej sprawy, a mianowicie ilości wykopanego i wywiezionego dolomitu w ramach zawartej umowy. Istotne znaczenie dla oceny zebranego materiału dowodowego miała również okoliczność niepodjęcia przez kontrahenta skarżącej jakichkolwiek działań w celu wyegzekwowania zapłaty, która wynikała z zakwestionowanych faktur. W kontekście kwoty należności przekraczającej 3.000.000 zł nie sposób było przyjąć wyjaśnień skarżącej, że ważniejsza była dbałość o ciągłość prowadzonej działalności oraz chęć kontynuowania współpracy. W prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego wpisywał się ponadto brak po stronie skarżącej istotnej dokumentacji związanej z realizowaną inwestycją. Skarżąca nie posiadała m. in. kosztorysu inwestycji czy dokumentacji geodezyjnej. Istotna okazała się również opinia biegłego rzeczoznawcy, który stwierdził, że na terenie dokonywanej inwestycji maksymalnie wybrano 11.580 m3 dolomitu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zatem prawidłowo oceniony, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Z tego też względu nie sposób było stwierdzić, że ów Sąd nie dostrzegł, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 191 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji zarzucić mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa.

W związku z powyższym nie mógł również zostać uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Wobec ustalenia, że treść faktur nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, prawo do odliczenia z tychże dokumentów zostało skarżącej prawidłowo zakwestionowane.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.