Pełny tekst orzeczenia I FSK 159/19

I FSK 159/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 543/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2018-08-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 138e par. 1, art. 228 par. 1 pkt 1, art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U.P. E. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 543/18 w sprawie ze skargi P.U.P. E. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.U.P. E. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 543/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi E. z siedzibą w J. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 13 kwietnia 2018 r., nr 0201-IOV3.4103.99.2018 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę w całości.
Problemem jaki zaistniał w sprawie była kwestia legalności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zarzewiem sporu, do którego doszło w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zaś zmodyfikowanie wskazanej daty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS). Wspomniany organ dokonał tego postanowieniem z 19 stycznia 2018 r. Wtedy właśnie przedłużył on termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. do 13 kwietnia 2018 r. Postanowienie doręczono zaś Spółce 23 stycznia 2018 r.
Do okoliczności tej nawiązywała Strona w swojej argumentacji, podając w wątpliwość legalność modyfikacji terminu zwrotu podatku. Wspomniany podmiot wskazywał bowiem na fakt niedoręczenie wskazanego orzeczenia swojemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu (określonemu z imienia i nazwiska w dokumentacji organu podatkowego, a także w aktach sądowoadministracyjnych – dalej nazywanemu Pełnomocnikiem, Doradcą podatkowym lub Reprezentantem strony). W tym kontekście Podatnik powołał się na okoliczność udzielenia Doradcy podatkowemu pełnomocnictwa szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. Wskazano również, że w piśmie z 18 grudnia 2017 r. Pełnomocnik przedstawił organowi podatkowemu oryginał tego dokumentu.
W oparciu o przedstawione zdarzenia Strona argumentowała, że wobec doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośrednio Podatnikowi, a nie reprezentującemu go Doradcy podatkowemu nie doszło do modyfikacji daty, w której należało przekazać Spółce nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zapatrywania tego nie podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał w mocy postanowienie NUS. Z kolei Sąd I instancji stanął na stanowisku tożsamym z poglądem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i dlatego w całości oddalił skargę na ostateczne postanowienie tego podmiotu. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
1) 19 grudnia 2017 r. Doradca podatkowy przedstawił pełnomocnictwo szczególne PPS-1. Upoważnienie to obejmowało reprezentowanie Podatnika w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. prowadzonej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W tym kontekście godzi się zauważyć, że dopiero miesiąc później (19 stycznia 2018 r.) wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe i przedłużono termin zwrotu podatku. Kontrola podatkowa poprzedzająca postępowanie podatkowe zakończyła się zaś 14 grudnia 2017 r.;
2) pełnomocnictwo z 19 grudnia 2017 r. nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, gdyż aby osiągnąć ten efekt musiałoby ono zostać zgłoszone w odpowiedniej formie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, co w sprawie nie miało miejsca. Tak więc organy podatkowe nie były zobowiązane do dołączenia wydruku pełnomocnictwa do akt sprawy;
3) organy podatkowe byłyby zobowiązane respektować umocowanie Pełnomocnika wynikające ze wskazanego pełnomocnictwa szczególnego, ale pod warunkiem, że zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, a tak się nie stało. Czyniąc te spostrzeżenia podniesiono, że w analizowanym pełnomocnictwie nie wskazano na konkretną sprawę, w której Strona ma być reprezentowana przez pełnomocnika. Wymóg określenia tej okoliczności wynika zaś z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej;
4) w dacie złożenia pełnomocnictwa organ podatkowy nie prowadził żadnej sprawy wobec Strony. Wspomniany dokument został bowiem przedłożony 19 grudnia 2017 r., tj. już po zakończeniu kontroli podatkowej (miało to miejsce 14 grudnia 2017 r.), a przed datą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. (23 stycznia 2018 r.) i dniem doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. (nastąpiło to 23 stycznia 2018 r.);
5) w sprawie nie miał zastosowania art. 138h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w razie potrzeby dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa ogólnego lub szczególnego udzielonego w formie dokumentu elektronicznego oraz zawiadomienia o zmianie zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zgodność wydruku z dokumentem elektronicznym potwierdza zaś - w formie adnotacji - pracownik urzędu obsługującego organ podatkowy lub funkcjonariusz, który dokonał wydruku. Czyniąc to spostrzeżenie wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie zostało udzielone pełnomocnictwo ogólne lub szczególne w formie dokumentu elektronicznego. W konsekwencji, Organ I instancji nie był zobowiązany do dołączenia wydruku pełnomocnictwa do akt sprawy.
W skardze kasacyjnej na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
2) rozpatrzenie sprawy na rozprawie,
3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Podatnika nastąpiło to poprzez niezastosowanie wskazanej regulacji prawnej i zaakceptowanie przez Sąd I instancji w orzeczeniu oraz w uzasadnieniu jego wyroku naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej określanej jako O.p.):
a) art. 2a O.p - poprzez jego niezastosowanie, czego konsekwencją było to, że wszelkich wątpliwości co do treści przepisów prawa nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika. Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazał, że ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej. Podatnik określenie to rozumie jako przewidzianą w przepisach prawa podatkowego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku prawnego, którymi są organy podatkowe i indywidualny podmiot (przykładowo, chodzi więc o zobowiązanie podatkowe za określony rok, czy miesiąc). Tak postrzegana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury określonej w Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego), a dochodzi do tego z chwilą wszczęcia i prowadzenia procedury przez organ działający z urzędu. Jak w tym kontekście podkreślił Skarżący, jeżeli organ podatkowy ma wątpliwości, co należy rozumieć jako sprawę podatkową, to wszelkie wątpliwości co do treści przepisów prawa powinno się rozstrzygać na korzyść podatnika (art. 2a O.p);
b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Uzasadniając ten zarzut Podatnik wskazał, że postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogło wejść do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. W związku z tym, nie mógł się rozpocząć bieg terminu do złożenia zażalenia, a Organ II instancji nie mógł takiego postanowienia utrzymać w mocy. W ocenie Skarżącego, w tej sytuacji, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien był stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Sąd I instancji odmiennego postanowienia ostatecznego (utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie NUS) nie mógł zaś uznać za działanie zgodne z prawem i powinien uwzględnić skargę, a nie ją oddalać.
c) art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów;
d) art.144 § 5, art 145 § 2 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedoręczenie postanowienia Organu I instancji pełnomocnikowi ustanowionemu przez Spółkę. W przekonaniu Skarżącego spowodowało to, że wskazane orzeczenie nie weszło do obrotu prawnego i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych;
e) art. 120 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa;
2) art.151 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w całości pomimo naruszenia wskazanych wcześniej przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania Ordynacji podatkowej.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o:
1) przeprowadzenie rozprawy,
2) oddalenie skargi kasacyjnej,
3) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka zostaje oddalona. W przedmiotowej sprawie fundamentalnym zagadnieniem zaistniałym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia tego, czy prawidłowo postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego doręczono Stronie, a nie jej pełnomocnikowi procesowemu – Doradcy podatkowemu. Problem ten determinował bowiem ustalenie innej kwestii, tj. tego, czy doszło do modyfikacji daty, w której nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinna zostać przekazana Spółce.
Odnosząc się do tego zagadnienia w nawiązaniu do podniesionych zarzutów kasacyjnych godzi się zauważyć, że nie znajduje potwierdzenia żadna z tez sformułowanych przez Stronę w jej piśmie skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fundamentalne znaczenie dla tej konstatacji ma dyspozycja art. 138e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Ustawodawca połączył więc pełnomocnictwo szczególne z aktywnością procesową w konkretnej sprawie podatkowej. Przejawia się to tym, że dokument, w którym mocodawca upoważnia pełnomocnika do działania w jego imieniu jest składany do akt danej sprawy.
W tym kontekście należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (Lex nr 3340571). W judykacie tym wyraźnie wskazano, że:
"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.
2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".
Już przez wzgląd na tezę sformułowaną w pkt. 2 wskazanej uchwały nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Strony, która pełnomocnictwo złożone przez siebie 19 grudnia 2017 r. rozciąga na postępowanie podatkowe zainicjowane miesiąc później, bo 19 stycznia 2018 r. W trakcie tej procedury wydano zaś i doręczono Spółce postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (jak już wcześniej wskazano, miało to miejsce 23 stycznia 2018 r.).
Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych Strony nie sposób też pominąć uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 (Lex nr 3582025). W judykacie tym wyraźnie wskazano, że przy wykładni art. 138e § 1 O.p. znaczenia rozstrzygającego nie ma definicja sprawy administracyjnej (podatkowej) w znaczeniu materialnym, rozumianej jako "przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym". To zaś, że we wskazanym przepisie nie zostały wymienione szczegółowe czynności, do których podejmowania pełnomocnik jest upoważniony, nie oznacza, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "wskazana sprawa podatkowa", przesądza o tym, że jest to sprawa wyłącznie w znaczeniu materialnym, a nie także procesowym (por. teza 7.4 uzasadnienia uchwały). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 138e § 1 O.p. nie posłużono się pojęciem "wskazane zobowiązanie podatkowe", lecz "wskazana sprawa podatkowa". Wprawdzie czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego i cele tych procedur "zazębiają się", to jednak przedmiot "sprawy podatkowej" w każdej z tych procedur jest odmienny. W wyniku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (inaczej niż podczas postępowania podatkowego) nie następuje też władcza "konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym" (por. teza 8.2. uzasadnienia uchwały).
W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę spostrzeżenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w obydwu wskazanych uchwałach nie sposób podzielić przekonania Strony o obrazie najpierw przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p. Skoro bowiem w chwili złożenia przez Doradcę podatkowego udzielonego mu pełnomocnictwa procesowego nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, w trakcie którego modyfikowano termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie można mówić o sprawie podatkowej w znaczeniu procesowym, a zatem dokumentu pełnomocnictwa szczególnego nie można było złożyć do akt konkretnej sprawy. To zaś oznacza, że w chwili zawiadamiania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Strona nie działała przez pełnomocnika, a co za tym idzie zasadne było doręczenie wspomnianego aktu administracyjnego wprost Podatnikowi. Dlatego nie sposób twierdzić, że Organ I instancji, przy późniejszej akceptacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pominął Reprezentanta strony naruszając art. 144 § 5 i art. 145 § 2 O.p., a zatem nie doszło do modyfikacji daty, w której NUS zobowiązany był zwrócić Podatnikowi nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Przedstawione spostrzeżenie oddziałuje na ocenę prawną pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Niepodobna podzielić poglądu, że doszło do obrazy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., gdyż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Nie było bowiem procesowych przeszkód w tym, aby Organ odwoławczy rozpatrywał zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ponieważ wspomniany akt administracyjny ponad wszelką wątpliwość wszedł do obrotu prawnego. Odnosząc się do twierdzeń Strony należy podkreślić, że ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe nie opuściły się obrazy zasady legalizmu, ukształtowanej w art. 120 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zaś wszelkie wymogi, wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie, skoro organy podatkowe obydwu instancji nie miały trudności z wykładnią art. 138e § 1 O.p. i wyprowadziły z tego przepisu normę prawną, brak było podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i w całości oddalił skargę Podatnika.
W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś sprawia, że skargę kasacyjną należało oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak