I FSK 1548/25

I FSK 1548/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 116/25 - Wyrok WSA w Warszawie z 2025-05-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8-11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2025 r. sygn. akt VIII SA/Wa 116/25 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2024 r. nr 1401-IOA1.4105.260.2024.zm w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. P.G. (dalej: Podatnik, Skarżący), reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lipca 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2025 r., sygn. akt VIII SA/Wa 116/25. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ, DIAS) z dnia 12 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.; dalej także: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zadeklarowana podstawa opodatkowania określona na podstawie dokumentu urzędowego: Maryland Certificate of Salvage, w którym wskazano, że szkoda jest większa niż 75% realnej wartości rynkowej oraz sytemu wyceny wartości pojazdów Eurotax nie może być podstawą określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego podczas, gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że dokument ten powinien być dokumentem bazowym do określenia wartości pojazd;
2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że Skarżący błędnie określił w deklaracji wartość pojazdu podczas, gdy wartość ta mieściła się w średniej wartości rynkowej pojazdu ustalonej przez Organ;
3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 9 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania procedury wskazanej w tych przepisach dla określenia wysokości podstawy opodatkowania podczas, gdy nie zostały spełnione warunki umożliwiające jej zastosowanie, gdyż Skarżący wykazał przyczyny uzasadniające podanie wartości pojazdu w kwocie wskazanej w deklaracji;
4) naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że wysokość opodatkowania została określona przez Skarżącego na kwotę 1.510 USD czy też 3.550 USD, podczas gdy w złożonej deklaracji wysokość opodatkowania została określona przez Skarżącego na kwotę 3.991 USD i od tej kwoty został naliczony podatek, a kwota ta mieści się w średniej rynkowej pojazdu ustalonej przez Organ;
5) naruszenie prawa materialnego tj. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że stan techniczny pojazdu i uzasadnienie jego naprawy należy wykazać dowodami zakupu elementów, części zamiennych podczas, gdy koszt naprawy i zakupu części zamiennych dotyczył stanu przyszłego nieistniejącego w chwili zakupu pojazdu i nie mógł mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2021 roku sygn. akt I FSK 163/21), gdyż wartość pojazdu należało ustalić jedynie na podstawie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym;
6) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; dalej także: o.p.) poprzez pominięcie dostarczonych przez Skarżącego dowodów, a w szczególności: opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego, zdjęć pojazdu z chwili zakupu, historii zakupu na portalu www.allegro.pl części użytych do naprawy auta, wydruku z historii aukcji kupionego pojazdu podczas, gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
7) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a polegających na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawierającego wskazanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem było potwierdzenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, która to wartość została wykazana przez Skarżącego, co w efekcie doprowadziło do wydania Wyroku oddalającego skargę, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organów obu instancji w całości;
8) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności zdjęć dokumentujących stan techniczny pojazdu mających wpływ na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji w której zdjęcia dostarczone w toku postępowania podatkowego odzwierciedlają stan w jakim znajdował się samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, co skutkowało obniżeniem wartości nabytego pojazdu,
9) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności opinii wykonanej przez rzeczoznawcę P.L., gdyż jak stwierdza organ rzeczoznawca w nieuzasadniony sposób zawyżył koszty naprawy podczas, gdy pozostała dokumentacja przedstawiona w sprawie tj. wydruki z zakupu części zamiennych, oraz dokumentacja fotograficzna uszkodzeń pojazdu potwierdzają prawidłowość jej wykonania,
10) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 191 w zw. z art. 2a o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy P.J. i nie porównanie jej wyceny z kontr opinią P.L. odnośnie nieuwzględnionych napraw i części zamiennych podczas, gdy rozbieżność między dwoma opiniami powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a w sytuacji, gdy nie jest możliwe obecnie dokonanie oceny wykonanych napraw;
11) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 194 o.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentu: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, Stan Maryland jako dokumentu urzędowego sporządzonego przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiący dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone tj. że szkoda jest większa niż 75% realnej wartości rynkowej, a pojazd nadaje się do naprawy, a dokument taki stanowi obligatoryjny dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i organ nie ma możliwości jego kwestionowania.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 188 p.p.s.a., ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zrzekł się rozprawy. Skarżący wniósł również o zwrot kwoty nadpłaconego wpisu od skargi, jednakże wniosek ten został już uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji.
2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Podatnika i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz nie sprzeciwił się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zawartego w pkt. 7 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem jego ewentualna zasadność czyniłaby przedwczesnym dokonanie oceny pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest jednak zasadny. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej WSA naruszył ten przepis (jak również art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a.) poprzez wadliwe uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawierające wskazanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem było potwierdzenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, która to wartość została wykazana przez Skarżącego, co w efekcie doprowadziło do wydania Wyroku oddalającego skargę, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organów obu instancji w całości.
4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11).
4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Sama okoliczność, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może przesądzać o tym, iż uzasadnienie wyroku nie spełnia funkcji przekonywania – jak wskazano powyżej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania stanowiska sądu pod kątem merytorycznej poprawności. Na marginesie należy również zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził w żadnym miejscu uzasadnienia przypisanych mu w zarzucie poglądów.
5.1. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postepowania podniesione w pkt. 6 oraz 8-10 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dostarczonych przez Skarżącego dowodów, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy P.J. i nie porównanie jej wyceny z kontr opinią P.L. odnośnie nieuwzględnionych napraw i części zamiennych podczas, gdy rozbieżność między dwoma opiniami powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a w sytuacji, gdy nie jest możliwe obecnie dokonanie oceny wykonanych napraw, a także art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dokumentu: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, Stan Maryland jako dokumentu urzędowego sporządzonego przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiący dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.
5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie nie można stwierdzić, aby Organ wydał decyzję na podstawie niekompletnego i dowolnie ocenionego materiału dowodowego. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu i wbrew gołosłownym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie dopuściły się przy tym wskazanych w skardze kasacyjnej nieprawidłowości, w tym nie pominęły przedłożonych przez stronę dowodów. Należy mieć również na uwadze, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (tak m.in. wyrok NSA z 30 sierpnia 2024 r., I FSK 1742/20). W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności i zgromadziły obszerną dokumentację w celu zweryfikowania podanej przez Podatnika podstawy opodatkowania, a następnie ustalenia jej w prawidłowej wysokości.
5.4. Organ nie naruszył również przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, w szczególności zdjęć dokumentujących stan techniczny pojazdu i opinii wykonanej przez rzeczoznawcę P.L. oraz pominięcie dostarczonych przez Skarżącego dowodów. Wbrew bezpodstawnej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej Organ włączył przedłożone przez skarżącego dowody do zebranego materiału dowodowego, a następnie – swobodnie je oceniając – odniósł się do nich i w sposób przekonujący wyjaśnił dlaczego nie uznał ich za wiarygodne i nie uczynił podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Należy zauważyć, że Skarżący kontestował działania organów obu instancji i podważał wartość zgromadzonych przez nie dowodów, jednakże nie przedstawił na poparcie swojego stanowiska wiarygodnych dowodów. Dotyczy to w szczególności argumentacji związanej z kwestią ustalenia wartości pojazdu, w którym to zakresie zastrzeżenia Podatnika albo nie znajdują oparcia w zgromadzonej w sprawie dokumentacji, albo są z nią wprost sprzeczne. W odniesieniu do przekazanych przez Podatnika zdjęć pojazdu, należy stwierdzić, że zostały one wykorzystane w postępowaniu, m.in. w zakresie w jakim Skarżący udostępnił je biegłemu P.J., posłużyły one do wydania opinii. Organ trafnie natomiast nie uznał za wiarygodne dowodów w postaci wydruków z aukcji internetowych i kopii faktury proforma z dnia 23 maja 2022 r. Skarżący dołączył je dopiero do odwołania od decyzji organu I instancji, zatem to z powodu jego własnego zachowania polegającego na nieudostępnieniu ich powołanemu w sprawie biegłemu nie mogły one wpłynąć na treść jego opinii, a ponadto z przedłożonych dokumentów nie wynika, kto kupił wskazane w nich artykuły. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż części w niej wskazane zostały zakupione przez skarżącego i wykorzystane przy naprawie przedmiotowego pojazdu.
5.5. DIAS nie naruszył również art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy P.J. i nie porównanie jej wyceny z kontr opinią P.L. odnośnie nieuwzględnionych napraw i części zamiennych podczas, gdy rozbieżność między dwoma opiniami powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a w sytuacji, gdy nie jest możliwe obecnie dokonanie oceny wykonanych napraw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ dokonał takiego porównania i wskazał dlaczego za podstawę orzekania przyjął wnioski z opinii powołanego biegłego P.J., a nie prywatnej opinii P.L., która nie ma w niniejszej sprawie przymiotu opinii biegłego w przeciwieństwie do opinii P.J., co zdaje się Skarżącemu umykać. Ponadto, jak zaznaczono już wyżej, to sam Podatnik nie udostępnił powołanemu w sprawie biegłemu części dokumentów, które udostępnił następnie rzeczoznawcy, u którego zasięgnął opinii prywatnej. Wskazać również należy, że nawet gdyby organ bezkrytycznie przyjął ustalenia zawarte w prywatnej opinii rzeczoznawcy P.L., czego słusznie nie uczynił, to i tak wskazano w niej wartość pojazdu znacząco odbiegającą (bez uzasadnionej przyczyny) od tej wskazanej oryginalnie przez Podatnika, przenoszącą ją niemalże trzykrotnie. Organ nie mógł również naruszyć art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie rozbieżności między dwoma opiniami na korzyć podatnika, bowiem przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie. Art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, nie zaś do kwestii ustalania stanu faktycznego.
5.6. Zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dokumentu: Świadectwo tytułu własności pojazdu z odzysku, Stan Maryland jako dokumentu urzędowego nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Przepis ten składa się bowiem z trzech jednostek redakcyjnych, natomiast Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w jakim zakresie miał on zostać naruszony. W tym miejscu podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. W zakresie wyartykułowania w skardze kasacyjnej naruszonych przepisów ciążący na skarżącym kasacyjnie obowiązek należy uznać za spełniony, gdy powołana w treści zarzutu zostaje najmniejsza mająca zastosowanie jednostka redakcyjna danego przepisu. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.
6.1. Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
6.2. Odnosząc się do pierwszego z tej kategorii zarzutów – naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię – należy wskazać na wstępie, że powołany w zarzucie przepis stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w sprawie), podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przepis ten nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, jak domaga się tego Skarżący, że dokument Maryland Certificate of Salvage, w którym wskazano, że szkoda jest większa niż 75% realnej wartości rynkowej powinien być dokumentem bazowym do określenia wartości pojazdu. Należy mieć na uwadze, że jest to dokument wydany przez władze lokalne państwa obcego, nienależącego do UE, stwierdzający własność pojazdu i kategoryzującego go zgodnie z prawem obcym jako uszkodzony w określonym stopniu. Dokument ten nie wskazuje jednak ani wartości pojazdu, ani dokładnego stopnia uszkodzeń w relacji do jego wartości i nawet gdyby uznać go za dokument urzędowy (co pozostaje poza rozważaniami Sądu w niniejszej sprawie z uwagi na wadliwie skonstruowany zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej), to za okoliczność nim stwierdzoną można uznać tylko i wyłącznie prawo własności pojazdu w dacie jego wydania, nie zaś jego wartość czy dokładny zakres uszkodzeń, w szczególności dokument ten nie wskazuje kwoty, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód osobowy, o której mowa we wskazanym przepisie u.p.a.
6.3. Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, zawartych w pkt. 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, Sąd postanowił ocenić je łącznie, z uwagi na ich wzajemny związek. W zarzutach tych wskazano na naruszenie art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 9 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania procedury wskazanej w tych przepisach dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, podczas gdy nie zostały spełnione warunki umożliwiające jej zastosowanie, gdyż Skarżący wykazał przyczyny uzasadniające podanie wartości pojazdu w kwocie wskazanej w deklaracji; art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że wysokość opodatkowania została określona przez Skarżącego na kwotę 1.510 USD czy też 3.550 USD podczas, gdy w złożonej deklaracji wysokość opodatkowania została określona przez Skarżącego na kwotę 3.991 USD i od tej kwoty został naliczony podatek, a kwota ta mieści się w średniej rynkowej pojazdu ustalonej przez Organ. W istocie oba te zarzuty zmierzają zatem do wskazania, że kwota podstawy opodatkowania wskazana przez Skarżącego w deklaracji podatkowej nie odbiegała w nieuzasadniony sposób od średniej wartości rynkowej pojazdu, a co za tym idzie organy podatkowe nie były uprawnione do jej dalszego badania.
6.4. Na wstępie wskazać należy, że pojęcie znacznego odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego "znaczny" to: "dość duży", "ważny", "znaczący", "wyróżniający się czymś" (https://sjp.pwn.pl/sjp/znaczny;2546856.html). Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się natomiast, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg oscylujący wokół 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też trafny pogląd, że w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.
6.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że zadeklarowana wartość pojazdu niewątpliwie została określona przez Skarżącego w sposób nieprawidłowy, a podstawa opodatkowania określona w sposób wskazany w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odbiegała znacznie i bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia, tj. rynku amerykańskim, co wynika z analizy dokonanej przez organ I instancji (k. 167-182 akt podatkowych). Trafnie również Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na – bagatelizowaną przez Skarżącego – okoliczność, że w sprawie w odniesieniu do wartości nabytego samochodu osobowego wystąpiły trzy różne kwoty – 3.550,00 USD jako cena sprzedaży pojazdu na aukcji ubezpieczeniowej w USA, 1.510,00 USD na fakturze zakupu, którą dysponował skarżący oraz 18.425,00 zł (3.991,00 USD) podana przez Skarżącego w deklaracji podatkowej. Cena pojazdu wraz z kolejnymi sprzedażami zamiast rosnąć spadała, co wskazuje na celowe zaniżenie kwoty na fakturze zakupu, celem obniżenia cła importowego, zaś kwota wskazana w deklaracji podatkowej została ustalona przez Skarżącego arbitralnie i w oderwaniu zarówno od wartości rynkowej pojazdu na rynku nabycia, jak i dokumentów źródłowych dotyczących ceny jego nabycia będących w jego dyspozycji, a zatem w sposób sprzeczny z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że tego rodzaju rozbieżności, wskazujące na celowe i sztuczne zaniżenie ceny zakupu pojazdu (kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy), stanowią przesłankę do zastosowania przez organ podatkowy procedury z art. 104 ust. 8 u.p.a.
6.6. Nie ma również racji Autor skargi kasacyjnej wywodząc, że organ podatkowy nie mógł samodzielnie określić podstawy opodatkowania z uwagi na udzielenie przez Podatnika odpowiedzi i wskazanie przyczyn, które jego zdaniem uzasadniały podanie jej w wysokości zawartej w deklaracji. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. przewiduje możliwość określenia podstawy opodatkowania w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący w niniejszej sprawie udzielił wprawdzie odpowiedzi, ale podane przez niego przyczyny nie uzasadniały podania wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. Na marginesie zauważyć również należy, że przywołany w skardze kasacyjnej na poparcie tego poglądu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 września 2020 r. (I SA/Go 810/19) zaprzecza stanowisku Autora skargi kasacyjnej – WSA bowiem także wskazał, że decydujące znaczenie ma istnienie i wykazanie przez podatnika uzasadnionej przyczyny podania wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, a nie samo udzielenie odpowiedzi organowi, zaś skarga w tej sprawie również została oddalona.
7.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia art. 104 ust. 11 zawartych w pkt. 2 i 5 petitum skargi kasacyjnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący błędnie określił w deklaracji wartość pojazdu podczas, gdy wartość ta mieściła się w średniej wartości rynkowej pojazdu ustalonej przez Organ oraz że stan techniczny pojazdu i uzasadnienie jego naprawy należy wykazać dowodami zakupu elementów, części zamiennych podczas, gdy koszt naprawy i zakupu części zamiennych dotyczył stanu przyszłego nieistniejącego w chwili zakupu pojazdu i nie mógł mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2021 r., I FSK 163/21), gdyż wartość pojazdu należało ustalić jedynie na podstawie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym.
7.2. Ustalając wysokość podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, Organ oparł się prawidłowo ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym, który ustalił na podstawie zebranego obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego. Skarżący kontestował wyliczenia wartości pojazdu dokonane przez organy podatkowe, jednakże nie przedstawił na poparcie swoich twierdzeń odpowiednich dowodów, co omówiono już w części uzasadnienia poświęconej zarzutom naruszenia przepisów postępowania. Należy wskazać, że zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co samochód osobowy, którego nabycie jest przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z opinią biegłego rzeczoznawcy P.J. wartość rynkowa brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą określona na dzień 25 lipca 2022 r. wynosiła 95.700 zł. Biegły określił wartość bazową samochodu w oparciu o notowania wartości rynkowych z katalogu Info-Ekspert "Pojazdy samochodowe – Wartości Rynkowe VII – 2022" na kwotę 107.500 zł brutto. Wartość tą skorygował powiększając wartość pojazdu o kwotę 791 zł brutto za wyposażenie dodatkowe oraz pomniejszając korektą za przebieg o kwotę 4.312 zł brutto oraz korektą za pochodzenie pojazdu o kwotę 8.318 zł brutto, co w zaokrągleniu dało kwotę 95.700 zł. Wartość pojazdu w stanie uszkodzonym metodą zredukowanego kosztu naprawy biegły ustalił na kwotę 55.291 zł (w zaokrągleniu 55.300 zł) oraz metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 32.074,00 zł – przy zastosowaniu współczynnika zbywalności. Jak trafnie wskazał Organ i Sąd pierwszej instancji, na gruncie art. 104 ust. 11 u.p.a. niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia, a zatem konieczne było pominięcie zastosowanego przez biegłego współczynnika zbywalności pojazdu w Polsce. Po odjęciu korekty z tego tytułu wartość pojazdu określona metodą stopnia uszkodzenia wyniosłaby 65.457 zł, a zatem Organ słusznie za podstawę opodatkowania przyjął kwotę ustaloną metodą zredukowanego kosztu naprawy jako korzystniejszą dla Podatnika.
7.3. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że Organ dokonał ustalenia wartości pojazdu na podstawie kryteriów innych niż wskazane w art. 104 ust. 11 u.p.a. Dowody w postaci potwierdzeń zakupu części zamiennych miały bowiem służyć nie ustaleniu wartości pojazdu jako takiej, ale wykazaniu faktycznego istnienia uszkodzeń pojazdu obniżających jego wartość, których uwzględnienia w kalkulacji wartości pojazdu domagał się Skarżący, a które nie wynikały z innych zgromadzonych przez Organ dowodów. W zakresie drugiego z zarzutów naruszenia powołanego przepisu wskazać należy, że w przypadku procedury ustalenia wartości podstawy opodatkowania przez organ, nie bierze on już pod uwagę ceny samochodu na rynku nabycia, ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym. Na tym etapie procedowania nie ma już znaczenia jak kształtują się ceny samochodów na rynku amerykańskim, niewątpliwie zaś podana przez Skarżącego wartość podstawy opodatkowania, jako trzykrotnie niższa, znacząco odbiegała od prawidłowo określonej przez Organ średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku polskim.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 z późn. zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek