I FSK 1537/21

I FSK 1537/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 258/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 i 11, art. 241 § 2 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 258/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 3201-IOV1.603.24.2020.11; IOV1.7.603.55.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 258/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 stycznia 2021 r., nr 3201-IOV1.603.24.2020.11; IOV1.7.603.55.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. po wznowieniu postępowania.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa
kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:
a) polegające na naruszeniu 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi Strony w wyniku mającej wpływ na wynik sprawy akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji Podatkowej tj.:
1) art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące odmową uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz dotychczasowej decyzji określającej wysokość zobowiązań, w związku z nieuprawnionym stwierdzeniem braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonych w toku wznowionego postępowania, powinna prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie Stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i treści przedłożonych dowodów oraz powołanych okoliczności;
2) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającego na odmowie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w których organ powinien uwzględnić tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach C-610/18 oraz C-273/18. Naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynika sprawy, gdyż uwzględnienie tez orzeczeń TSUE powinno doprowadzić do odmiennej oceny przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Na tej podstawie organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o tezy powołanych orzeczeń i uchylić decyzję, której dotyczyło odwołanie, ewentualnie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu prawidłowej oceny podstaw uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania skarżącej Spółki za wskazane okresy;
3) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecnie z dnia 23 lipca 2019 r. znak: 3271-SPV.4103.8.2018.13 pomimo zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w tej sprawie, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dających podstawę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w związku z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 10 lipca 2019 r. C-273/18, w którym stwierdza się, że organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej po stronie podatnika w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT). Takiej korzyści po stronie skarżącej Spółki organ w dotychczasowej decyzji nie wykazał, gdyż taka korzyść nie zaistniała. Powyższe powinno skłonić organ do uchylenia decyzji z powodu prawidłowości wykazania dokonanych nabyć towaru i rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób niepowodujący po stronie Skarżącej korzyści podatkowej, a tym bardziej jakiegokolwiek oszustwa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu organu, iż żądanie wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. rzekomo zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia publikacji sentencji ww. orzeczenia, należy stwierdzić, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony już w dniu publikacji ( 9.09.2019 r. ) ww. orzeczenia, zatem jego tezy powinny być uwzględnione w toku rozpoznania podstaw uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. Żądanie, na które powołuje się organ było pismem wskazującym na konieczność rozpoznania tez wymienionego wyroku w toku postępowania wszczętego na wniosek Strony w okresie przed upływem 30 dni od dnia publikacji wyroku TSUE. Powołane żądanie strony nie można ocenić jako odrębny wniosek, gdyż dotyczyłby on wznowienia już wznowionego postępowania, w którym strona miała prawo oczekiwać oceny wszystkich podstaw wznowienia postępowania i wzruszenia dotychczasowej decyzji;
4) naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecnie z dnia 23 lipca 2019 r. znak: 3271-SPV.4103.8.2018.13 pomimo zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w tej sprawie, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w związku z tezami orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 3 września 2020 r. C-610/19, których uwzględnienia w toku postępowania wznowieniowego strona zażądała pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. złożonym przed upływem terminu 30 dni od publikacji ww. orzeczenia TSUE. Zdaniem Skarżącej nieuprawnione jest stanowisko organu wyrażone na str. 27 skarżonej decyzji, zgodnie z którym powołanie ww. orzeczenia na etapie postępowania odwoławczego, zwalnia organ od obowiązku rozpoznania sprawy w świetle tez ww. orzeczenia. Takie rozstrzygnięcie narusza przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i może mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., do którego uwzględnienia powinny skłonić organ tezy powołanego orzeczenia, a co najmniej powinny być podstawą do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
5) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do błędnych i nieuprawnionych wniosków według, których przedłożone razem z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają cech wyrażonych w art. 240 § 1 pkt 5, tzn. nie były według organu istotne oraz były znane organowi i stronie w dniu wydania decyzji ostatecznej, podczas gdy treść tych dowodów wykazuje, że wyszły na jaw dla Strony in organu dopiero po wydaniu decyzji, a ponadto wykazują faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, które zostały zakwestionowane jako mające rzekomo tylko cechy obrotu fakturowego. Organ pomija przede wszystkim dowody w postaci deklaracji firmy H. LTD wskazujących na dokonanie przedmiotowych transakcji ze Skarżącą, wyciąg bankowy firmy H. LTD potwierdzający dokonywania płatności za przedmiotowy towar. Powyższe stoi w sprzeczności z twierdzeniem organu o wyłącznie "papierowym" obrocie towarem, a zatem powinno być podstawą do weryfikacji decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji.
6) naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 O.p., poprzez niekompletne rozpoznanie dowodów złożonych z wnioskiem o wznowienie postępowania i dowolne uznanie bez ich wnikliwej analizy, iż nie wpływają one na ocenę faktycznego dokonania przedmiotowych transakcji obrotu towarem, mimo że w ocenie Skarżącej ich treść zaprzecza tezom dotychczasowej decyzji stwierdzającej rzekomo wyłącznie "papierowy" obrót towarem.
b) polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd rozważył jaki wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma okoliczność, iż wniosek o wznowienie postępowania był złożony przed upływem miesiąca od dnia publikacji przedmiotowego orzeczenia natomiast wskazanie Strony na potrzebę oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podlegającej wznowieniu nastąpiło później, lecz ciągle w toku wznowionego postępowania. Zdaniem Skarżącej organy miały obowiązek w toku postępowania wznowieniowego rozpatrzeć sprawę także w kontekście orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-273/18 z 10.07.2019 r. i jego pominiecie stanowiło naruszenie prawa przez organy, natomiast niekwestionowanie tego przez Sąd pierwszej instancji przy jednoczesnym braku rozważenia istotnej okoliczności związanej z przesłanką do wznowienia postępowania uzasadnia niniejszą skargę od przedmiotowego wyroku Sądu pierwszej instancji.
c) polegające na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego zdaniem Skarżącej na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd. Z naruszeniem powołanego przepisu doszło do pominięcia dowodów wskazujących na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w terminie publikacji wyroku TSUE o sygn. C-273/18 oraz wniosku o uwzględnienie w już wznowionym postępowaniu wyroku TSUE o sygn. C-610/19. Organy podatkowe nie rozpoznały wpływu tych orzeczeń na podstawy wznowienia postępowania i uchylenia decyzji objętych wznowieniem, a w skarżonym wyroku uchybienie to jest akceptowane pomimo naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Powyższe naruszenia prawa procesowego miały w ocenie Skarżącej wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do akceptacji nieprzeprowadzenia w prawidłowym zakresie postępowania wznowieniowego oraz odmowy uchylenie decyzji, w której uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej, niż zadeklarowano przez Skarżącą wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego – podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie:
- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L. Nr 145, str. 1, dalej: "VI dyrektywa"), art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia skarżonej decyzji z uwagi na błędną wykładnię ww. przepisów, a tym samym błędną ocenę podstawy wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroków TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. C-273/18 oraz z dnia 3 września 2020 r. C-610/19 i bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd rozważył jaki wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma okoliczność, iż wniosek o wznowienie postępowania był złożony przed upływem miesiąca od dnia publikacji przedmiotowego orzeczenia natomiast wskazanie Strony na potrzebę oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podlegającej wznowieniu nastąpiło później, lecz ciągle w toku wznowionego postępowania.
Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830).
Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21).
3.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny zajętego przez organ podatkowy stanowiska, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18, na który powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.
3.4. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p.
3.5. Problem oceny przesłanki wznowienia postępowania w postaci wyroku TSUE, wniesionej przez stronę po terminie miesiąca wynikającego z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., był już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 891/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela rozważania zawarte w powyższym wyroku i traktuje je jak własne.
Należy przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe ma dwuetapowy charakter. W ramach pierwszego tzw. wstępnego etapu, właściwy organ podatkowy ustala, czy spełnione są łącznie przesłanki dopuszczalności wznowienia, a więc czy spełnione są przesłanki podmiotowe, przedmiotowe oraz, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w ustawowym terminie. Badając przesłankę podmiotową, organ winien wyjaśnić, czy z wnioskiem o wznowienie postępowania wystąpiła strona. Badając z kolei wystąpienie przesłanek przedmiotowych organ ustala, czy wniosek o wznowienie postępowania oparty jest na ustawowych podstawach wznowienia oraz czy odnosi się do decyzji ostatecznej. Na tym etapie ocenie podlega również dochowanie terminu zainicjowania trybu wznowieniowego, jak w przypadku, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Pozytywne ustalenia w tym zakresie powinny zakończyć się wydaniem przez organ podatkowy postanowienia, które otwiera drugi etap postępowania wznowieniowego, określany mianem postępowania rozpoznawczego, w trakcie którego organ bada, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w sytuacji braku którejkolwiek z przesłanek, czy to podmiotowej, czy też przedmiotowej, bądź też ustalenia, że strona uchybiła terminowi do wznowienia postępowania, organ podatkowy zobligowany jest w drodze decyzji odmówić wznowienia postępowania. Z powyższego wynika, że w przypadku zaistnienia przeszkody do wznowienia postępowania, czy to z uwagi na brak przesłanki podmiotowej, przedmiotowej, bądź na skutek niedochowania terminu zainicjowania trybu wznowieniowego, sprawa nie przechodzi do drugiego etapu, w którym badane jest wystąpienie podstawy wznowienia oraz ewentualnie badanie okoliczności sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 891/21).
Także kolejne zarzuty, a mianowicie naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie mogły zostać uwzględnione. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). Z kolei według art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przywołane obok przepisy dotyczą drugiego etapu postępowania wznowieniowego, które otwiera się na skutek postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie - co już powyżej wyjaśniono - organ nie badał, czy przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. faktycznie wystąpiła, a zatem czy wskazany przez Stronę wyrok TSUE miał wpływ na treść decyzji ostatecznej, z uwagi na to, że Skarżąca zgłosiła jako nową przesłankę wznowieniową wyrok TSUE po terminie wynikającym z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wynika z tego, że wymienionych przepisów organ nie mógł naruszyć poprzez ich niezastosowanie. Z tego względu niezasadne jest również twierdzenie Skarżącej, która wadliwości wydanej decyzji doszukuje się w odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, a więc rozstrzygnięciu, które (jako jedno z możliwych) kończyć może drugi etap postępowania wznowieniowego (podobnie NSA w wyroku z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 891/21).
Godzi się zauważyć, że Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 O.p., stanowiącego, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Należy przypomnieć, że u podstaw decyzji wydanej w niniejszej sprawie legło stwierdzenie, że Strona nie dochowała owego miesięcznego terminu. Strona owszem złożyła w dniu 9 września 2019 r. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz o uchylenie tej decyzji, tj. w dniu publikacji wyroku TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18, jednak jako nową przesłankę wznowieniową, powołała się na ten wyrok dopiero w piśmie z 18 maja 2020 r., a więc po terminie miesiąca od dnia publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Powyższe prowadzi do słusznej konkluzji, że Skarżąca uchybiła miesięcznemu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się uchybienia wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji. Przesłanki wznowienia postępowania oparte na powyższych przepisach również nie zaistniały.
3.6. Skarżąca kategorycznie nie zgodziła się także z oceną organów, czego jej zdaniem nie kwestionował Sąd pierwszej instancji, iż zasadnie stwierdzono, że ani dowody załączone przez Spółkę do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 23 lipca 2019 r., ani jej argumenty, nie stanowią nowej okoliczności w sprawie i nie podważają prawidłowości wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, tj. dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16, z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1280/23).
Odczytując powyższe należy stwierdzić, iż przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw; po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji; po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej (wyrok NSA z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1280/23).
Jak słusznie stwierdził Sąd pierwsze instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do każdego z załączonych do wniosku z 15 września 2020 r. dowodów oraz argumentów podniesionych przez stronę, dokonując przy tym ich analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że treść dowodów nie jest nowa, była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji, nie jest też istotna dla sprawy, gdyż nie wpływa na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotowe dowody były również załączone przez Stronę do wniosku o wznowienie postępowania z 9 września 2019 r.
Trzeba podkreślić, że aby została spełniona przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu tego przepisu nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w zwykłym postępowaniu. Argumentacja zarzutów skargi kasacyjnej, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej, nie może odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu wznowieniowym. Wskazane dowody i okoliczności nie zmieniają faktu, że w sprawie nie mogłaby zapaść inna decyzja niż dotychczasowa. Niedopuszczalna była przy tym polemika z prawomocnym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy w ramach wniosku o wznowienie postępowania (wyrok NSA z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1398/20).
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
3.7. W realiach niniejszej sprawy nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., a także art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., które to przepisy statuują zasadę prawdy obiektywnej, nakazują organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów oraz wszechstronną ich analizę w ramach swobodnej oceny dowodów, gdyż organy podatkowe dopełniły ciążącego na nich obowiązku wynikającego ze wskazanych przepisów w zakresie, w jakim były zobowiązane do tego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Należy ponownie podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.
Zasadność tych zarzutów można by było rozpatrywać jedynie wtedy, gdyby postępowanie wznowieniowe przeszło w etap merytorycznego rozpoznania sprawy w przypadku stwierdzenia zaistnienia w ogóle przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organy podatkowego jednak w niniejszej sprawie w sposób niepodważony nie stwierdziły zaistnienia takiej przesłanki wznowieniowej. Z tych względów zarzuty te uznać należy za bezpodstawne.
W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej.
W świetle powyższego należy uznać za bezzasadne sformułowane przez Stronę zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W istocie rzeczy zarzuty te stanowią polemikę z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również żadnej z podnoszonych przez Stronę przesłanek wznowieniowych z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywa Rady oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.
4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
W. Gurba M. Olejnik R. Pęk