I FSK 1536/24

I FSK 1536/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1034/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-03-25
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach oraz Z. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1034/23 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 22 maja 2023 r., nr 338000-COP2.4103.15.2023.DW UNP: 338000-23-134113 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1034/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "organ") z 22 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu co do tego, że skarżąca, świadcząc na podstawie umów zawartych z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej "GDDKiA") usługi w zakresie utrzymania autostrad i dróg krajowych (odcinków Autostradowej Obwodnicy W. oraz odcinków autostrady A4) w systemie zwanym "utrzymaj standard", wykonuje usługę kompleksową opodatkowaną jednolitą stawką VAT w wysokości 23%, a nie zbiór różnorodnych usług, opodatkowanych odrębnie, wg różnych stawek. Swoje stanowisko w tym zakresie sąd oparł w szczególności na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15, wydanym w sprawie dotyczącej otrzymanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej w analogicznym przedmiocie.
Jednocześnie, zdaniem sądu, o konieczności uchylenia decyzji organu zadecydowała jej sprzeczność z regulacjami, z których wynika zasada zaufania podatnika do organów podatkowych (zasada uzasadnionych oczekiwań). W ocenie sądu zważywszy, że umowy z GDDKiA stanowiące podstawę realizacji spornych usług skarżąca zawarła w 2011 r. i w 2012 r., kiedy to utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i GDDKiA, na podstawie której spółka ukształtowała swoje długoterminowe zobowiązania do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u niej uzasadnionego przekonania, że przedmiotem świadczenia jest zbiór usług opodatkowanych odrębnymi stawkami, a nie usługa kompleksowa opodatkowana jedną stawką, nieuzasadnione jest a posteriori obciążanie spółki koniecznością poniesienia ciężaru podatku w wysokości różnicy pomiędzy stawką 8% a stawką 23%.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez obie strony postępowania.
2.1. W skardze kasacyjnej organu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (zasady uzasadnionych oczekiwań), w sytuacji gdy spółka nie dysponowała indywidualnym zapewnieniem o prawidłowości zastosowanego sposobu opodatkowania spornych kontraktów zawartych z GDDKiA Oddział we W. i Oddział w O., w szczególności nie dysponowała interpretacją indywidualną lub innym stanowiskiem organu podatkowego potwierdzającym poprawność opodatkowania świadczonych usług, a w dacie podpisywania kontraktów nie istniało utrwalone stanowisko organów podatkowych lub jednolita praktyka GDDKiA, które mogłyby stanowić podstawę uzasadnionych oczekiwań spółki, przemawiających za udzieleniem jej ochrony na podstawie art. 121 § 1 o.p.;
2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, a nadto brak wskazań co do dalszego toku postępowania;
3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.), dalej "p.u.s.a", w zw. z art. 120 o.p. wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli przez dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił, określając spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
2.2. W skardze kasacyjnej spółki na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. przez wyrażenie błędnego poglądu prawnego w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z którym organ trafnie uznał, że na podstawie umowy nr [...] z 17 sierpnia 2012 r. ([...]), której przedmiotem było kompleksowe utrzymanie autostrady A4 na odcinku od km [...] do km [...] (dalej "umowa [...]"), oraz umowy nr [...] z 26 października 2011 r., której przedmiotem było kompleksowe letnie i zimowe utrzymanie Autostradowej Obwodnicy W. (dalej "umowa A."), spółka świadczyła usługi kompleksowe, w sytuacji w której organ dokonał nieprawidłowego zebrania i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie:
– uznania, że wszystkie czynności składające się na świadczone usługi odpowiednio na podstawie umowy [...] oraz umowy A. stanowią czynności ze sobą powiązane w ten sposób, że łącznie stanowią świadczenie kompleksowe,
– braku wskazania świadczenia lub świadczeń głównych spośród czynności składających się na świadczenia realizowane w oparciu odpowiednio o umowę [...] i umowę A.,
– uznania, że dla ustalenia istnienia kompleksowych świadczeń istotne są przede wszystkim ocena charakteru takich świadczeń oraz ekonomiczny ich cel z perspektywy nabywcy (konsumenta) tych usług, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") dla istnienia świadczenia kompleksowego konieczne jest występowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku na skutek:
– braku adekwatnego wyjaśnienia podstaw przyjęcia przez sąd, że usługi świadczone przez skarżącą na podstawie umowy [...] i umowy A. należy uznać za świadczenia kompleksowe,
– braku pełnego ustosunkowania się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do argumentów przedstawionych przez skarżącą w skardze, w szczególności do podniesionej w skardze konieczności ustalenia przez organ podatkowy świadczenia głównego celem ustalenia istnienia kompleksowego świadczenia, a także powoływanie się w uzasadnieniu wyroku na orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie dotyczy przedmiotu niniejszego postępowania, oraz na orzecznictwo TSUE bez wskazania jego konkretnych orzeczeń, które miałyby przemawiać za kompleksowością zespołu usług składających się na całoroczne utrzymanie dróg;
3) art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 2, art. 24 ust. 1 i art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", a także wynikających z dyrektywy 112 zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności, przez:
– uznanie, że usługi, dla których stawka VAT wynosi 8%, stanowią element świadczenia kompleksowego i wraz z innymi świadczeniami tworzą usługę utrzymania dróg, która nie została ujęta w klasyfikacjach statystycznych oraz nie widnieje jako usługa objęta obniżoną stawką VAT 8%, w związku z czym usługi te powinny być opodatkowane według stawki podstawowej pomimo faktu, że zgodnie z koncepcją świadczeń kompleksowych prezentowaną w orzecznictwie TSUE kwestionowane usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego,
– uznanie, że nawet w sytuacji kiedy świadczone usługi stanowiły świadczenie kompleksowe, to powinny być opodatkowane w całości stawką 23%, podczas gdy w orzecznictwie TSUE dopuszcza się możliwość selektywnego zastosowania obniżonej stawki VAT do pewnych elementów kompleksowej usługi,
– przyjęcie, że spółka powinna opodatkować swoje usługi świadczone na podstawie umowy A. i umowy [...] całościowo podstawową stawką VAT 23%, podczas gdy zapisy tych umów nie przewidywały weryfikacji kwoty wynagrodzenia brutto w przypadku zmiany stawki VAT wobec realizowanych na ich podstawie świadczeń, co prowadzi do poniesienia ekonomicznego ciężaru VAT przez spółkę będącą podatnikiem VAT (bez możliwości podwyższenia stawki VAT z nabywcą usług).
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez zmianę uzasadnienia wyroku w zakresie przedstawionej oceny prawnej dotyczącej uznania usług świadczonych przez skarżącą na podstawie umowy [...] i umowy A. za świadczenia kompleksowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Jednocześnie skarżąca wniosła o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych o zaproponowanej przez siebie treści.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty obu skarg kasacyjnych są bezzasadne, a zatem środki odwoławcze podlegają oddaleniu.
4.2. W skardze kasacyjnej skarżącej spółki zasadnicze zarzuty odnoszą się do zagadnienia uznania przez sąd pierwszej instancji świadczeń wykonywanych w ramach dwóch przedmiotowych umów za świadczenie kompleksowe. Należy jednak podkreślić, że jedna z tych umów, dotycząca utrzymania Autostradowej Obwodnicy W., była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W wyroku z 28 października 2016 r., I FSK 344/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Z.1 S.A. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 marca 2014 r., I SA/Wr 1852/14, oddalający skargę na interpretację indywidualną z 19 marca 2014 r.
W wyżej wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z punktu widzenia nabywcy celem świadczenia, które ma wykonywać spółka jest kompleksowe utrzymanie Autostradowej Obwodnicy W. w latach 2011-2015. Tak też określono to zadanie w przetargu zorganizowanym przez nabywcę. To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy W. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty".
"Wszystkie czynności, która skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu. Zgodzić należy się także z Sądem pierwszej instancji, że dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane. Sposób ustalenia wynagrodzenia, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał nie za decydujący argument mający świadczyć o kompleksowości świadczeń, ale za dodatkowo argument. Głównym bowiem argumentem przemawiającym za kompleksowością świadczeń było uznanie przez Sąd, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania służą jednemu celowi utrzymaniu drogi".
W wyżej cytowanym wyroku zatem przesądzono, że przedmiotem umowy z 26 października 2011 r., dotyczącej kompleksowego – zimowego i letniego – utrzymania Autostradowej Obwodnicy W. wraz z łącznikami K. i D. w systemie utrzymaj standard w latach 2011-2015, było świadczeniem kompleksowym. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stąd też skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną co do charakteru świadczeń, przewidzianych w tej umowie.
4.3. Podobnie odnośnie umowy nr [...] z 17 sierpnia 2012 r. ([...]), której przedmiotem było kompleksowe utrzymanie autostrady A4 na odcinku od km [...] do km [...], Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie oceny kompleksowości usług świadczonych przez skarżącą spółkę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyżej cytowanym wyroku oraz w wyroku z 17 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 494/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie utrzymującej standard, obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi - przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu - ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podstawową (23%).
W orzecznictwie odnoszącym się do umów o świadczenie usług z zakresu utrzymania dróg przyjmuje się, że tego typu umowy mogą być realizowana w tzw. systemie "utrzymuj standard", które dotyczą usługi kompleksowej lub w tzw. systemie "wywołaniowym". Istotą pierwszego systemu jest to, że to wykonawca zapewnia realizację usługi kompleksowego utrzymania drogi w określonym standardzie w zamian za ryczałtowe wynagrodzenie, a całokształt różnorodnych, podejmowanych przez niego czynności służy realizacji tego celu (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17 i z 27 marca 2025 r., I FSK 1207/22). Istotą tzw. systemu "wywołaniowego" jest z kolei to, że zamawiający ustala i sygnalizuje wykonawcy zakres niezbędnych robót, zlecając ich realizację. Rola wykonawcy sprowadza się jedynie do realizacji konkretnych, zleconych mu zadań, a wykonanie poszczególnych robót i usług wykonawca każdorazowo uzgadnia z kierownikiem rejonu lub osobą przez niego upoważnioną, działających z ramienia zamawiającego. Nawet w przypadku dostrzeżenia przez pracowników wykonawcy potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, nie może wykonać prac z własnej inicjatywy i zobowiązany jest uzyskać zgodę zamawiającego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2024 r. sygn. akt I FSK 1083/18).
Z uwagi na powyższe za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej spółki.
4.4. Natomiast w skardze kasacyjnej organu podatkowego kwestionowane jest stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie dopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 o.p. W rozstrzyganiu tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie odwołuje się do rozważań tego sądu w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 494/17. W orzeczeniu tym podkreślono, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p. jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.
Zgodnie bowiem z art. 45 Konstytucji RP każdemu przysługuje prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez co należy rozumieć prawo nie tylko do tego, aby sprawa została rozpatrzona zgodnie z wymaganiami właściwego postępowania, ale również by końcowy efekt jej zastosowania był sprawiedliwy. Konstytucja gwarantuje więc prawo do sprawiedliwego wyroku jako ideału rozstrzygnięcia, do osiągnięcia którego powinny dążyć sądy. Na gruncie prawa podatkowego jedną z gwarancji zapewnienia podatnikowi realizacji sprawiedliwego rozstrzygnięcia stanowi właśnie zasada zaufania (uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p.
Należy podkreślić, że skarżąca spółka, zawierając długookresowe umowy w następstwie wygranego przetargu nieograniczonego ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działa Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, w zakresie klasyfikowania spornych usług jako odrębnych czynności, stanowiących podstawę do rozliczenia VAT opierała się na utrwalonej w tym okresie wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów. Dopiero począwszy od 2014 r. zaczęła następować zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. W dniu 19 marca 2014 r. Minister Finansów w interpretacji kierowanej do skarżącej o nr [...] stwierdził, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki tego podatku.
Ponadto należy zwrócić przy tym należy uwagę, że pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami GDDKiA, prezentowany obecnie powszechnie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2017 r. sygn. I FSK 344/15.
Podatnik zgodnie z zasadą zaufania ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy podatkowe przez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne (podatkowe) swoich decyzji kontraktowych - zwłaszcza takich, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną mu ww. praktykę podatkową. W takiej sytuacji zadaniem Sądu kasacyjnego, mającego na uwadze, w konkretnych okolicznościach danej sprawy, zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, jest udzielenie podatnikowi stosownej ochrony prawnej, która w przypadku okoliczności tej sprawy wyraża się jego zwolnieniem od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane Skarżącej w momencie zawierania kontraktu interpretacje podatkowe Ministra Finansów, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23% z wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami.
Ponadto należy podkreślić, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, który wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych realizując postanowienia budżetu państwa w tym zakresie. Podmiot ten funkcjonuje w oparciu o centralę w Warszawie i 16 oddziałów wojewódzkich a jego wydatki finansowane są z budżetu państwa. Każdorazowo wyłonienie wykonawcy usług następuje w trybie zamówień publicznych, w ramach czego Skarb Państwa działający przez GDDKiA określa warunki, w tym sporządzania kosztorysu i wyceny usługi (mieści się w tym właściwa stawka VAT). Podmiot ubiegający się o przyznanie realizacji zlecenia nie ma możliwości wyboru ani swobody kształtowania tych warunków odmiennie - musi zaakceptować warunki stawiane przez zamawiającego, który weryfikuje, czy w złożonych ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT, co jest częścią oceny, że prawidłowo obliczona została cena oferty.
Zawarte w takich okolicznościach kilkuletnie kontrakty był obowiązujące dla podatnika-wykonawcy co oznacza, że Spółka nie mogła nawet po zmianie wykładni i praktyki przez organy podatkowe w przedmiotowym zakresie, a także po otrzymaniu niekorzystnej interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r., zmienić jednostronnie ustalonego sposobu rozliczenia (ceny) i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką (23% zamiast 8%), gdyż naruszałoby to umowy i zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od woli zamawiającego). Ponadto mieć należy na uwadze, że wykonawca składający ofertę na zawarcie wieloletniego zobowiązania kontraktowego, czynił to z uwzględnieniem stosownej zyskowności oraz możliwości wygrania przetargu ofertowego. Zmiana w takiej sytuacji warunków finansowych (cenowych) podpisanego kontraktu, skutkować musi całkowitą jego nieopłacalnością rzutując negatywnie na kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy, skoro w perspektywie długoterminowej, miałby on ponieść ciężar nieskalkulowanego wcześniej VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie.
Działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych, należy uznać za działanie w dobrej wierze, usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego. Zasada zaufania podmiotów gospodarczych do znanej im jednolitej wykładni przez wyspecjalizowane organy podatkowe prawa podatkowego w zakresie danego zagadnienia, przekładającej się na powszechnie akceptowalną przez te organy praktykę stosowania prawa w ramach dokonywanych kontroli podatkowych i realizacji zwrotów podatkowych, stanowiło dla podatników takich jak Skarżąca gwarancję prawidłowości prognozowania swoich działań. Za zdecydowanie zatem naruszającą zasadę zaufania uznać należy sytuację niespodziewanej dla wykonawców usług utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" zmiany prezentowanych dotychczas interpretacji podatkowych odnośnie tego zagadnienia, której w danych okolicznościach podatnik nie mógł przewidzieć podejmując długoletnie zobowiązania, których może by nie podejmował lub kształtował odmiennie, gdyby miał podstawy przypuszczać, że do takiej zmiany dojdzie. Szczególnie gdy w sposób istotny rzutuje ona na jego kondycję finansową a często możliwość dalszego funkcjonowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
Takie też stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 494/17), lecz również w wyrokach z dnia: 7 października 2024 r., I FSK 158/21; 7 października 2024 r., I FSK 155/21, 7 października 2024 r., I FSK 207/21, 7 kwietnia I FSK 1084/21, 24 października 2024 r., I FSK 629/21; 27 marca 2025 r., I FSK 1207/22.
4.5. Z uwagi na powyższe również zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego są bezzasadne.
4.6. Uwzględniając wcześniejsze uwagi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne jako bezzasadne.
4.7. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania między stronami w całości.
Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś