Pełny tekst orzeczenia I FSK 1525/25

I FSK 1525/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 1024/24 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2025-05-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Gl 1024/24 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2024 r., nr 2401-IOA.4105.41.2024.BS w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 28 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Gl 1024/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I Instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi B. sp. z o.o. w R. (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 25 października 2024 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności sprawy.
Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego był zwrot podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa) z Polski na Słowację. Wskazana kwestia sporna ukształtowała się w następstwie sprzedaży wskazanego wyrobu przez Stronę, słowackiemu podmiotowi P. (określanemu dalej jako Kontrahent lub Partner handlowy podatnika). Wywozu piwa na Słowację, na zlecenie odbiorcy towaru (Kontrahenta podatnika), dokonała zaś T. (zwana dalej Firmą transportową).
Następnie Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R1. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) o zwrot podatku akcyzowego. Organ I instancji odmówił zwrotu wskazanej daniny publicznej. Stało się tak, ponieważ uznał on, że Skarżący nie spełnia warunków do otrzymania zwrotu akcyzy, wynikających z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 – zwanej dalej u.p.a.). Zapatrywanie to podzielił DIAS, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Według organów podatkowych, to nie Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Czynność ta była natomiast dziełem nabywcy wyrobu akcyzowego – słowackiego Kontrahenta strony, w imieniu którego towar wywiozła z kraju słowacka Firma transportowa. To właśnie spowodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego.
Zapatrywanie Organu odwoławczego podzielił WSA, który oddalił skargę Strony na ostateczną decyzję podatkową. Uzasadniając swoje racje powołał się on na art. 2 ust.1 pkt 8, art. 82 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 i ust. 6 u.p.a. Zgodnie z 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. Tym samym w myśl wskazanego przepisu, zwrot podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie temu podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Czynność ta została zaś ustawowo definiowana w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem Sądu I instancji, w realiach przedmiotowej sprawy przemieszczenia dokonał słowacki Kontrahent podatnika. W konsekwencji dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego była więc jego dziełem, a zatem Skarżący nie może uzyskać zwrotu podatku.
W skardze kasacyjnej wystąpiono o:
1) zmianę zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;
4) skierowanie przez Sąd, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu UE, pytania prejudycjalnego: Czy Dyrektywę Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego, a zwłaszcza art. 33 ust. 1 oraz art. 37 ust. 4 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów ustawodawczych ograniczających możliwość zwrotu podatku akcyzowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji na terytorium jednego państwa członkowskiego są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego w celu dostarczenia ich tam do celów handlowych lub zużycia oraz podlegają one podatkowi akcyzowemu w państwie członkowskim przeznaczenia, wyłącznie do podatnika który dokonuje osobiście lub zleca dokonanie przemieszczenia wyrobów akcyzowych;
5) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obrazę:
1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 82 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1, art. 37 ust. 4, art. 8 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiająca ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz. U. UE. L z 2020 r. Nr 58, str. 4 z późn. zm. - dalej określanej jako dyrektywa). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, na skutek spełnienia przez niego warunków materialnoprawnych prawa do zwrotu wynikających z przepisów prawa wspólnotowego oraz nieuprawnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do zawężenia zakresu podmiotowego prawa do zwrotu akcyzy. Tymczasem prawidłowa interpretacja art. 33 ust. 1 oraz art. 37 ust. 4 dyrektywy nie dają prawa do takiego zawężenia podmiotowego;
2) art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Według Strony, doszło do tego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy dochodzi tylko w przypadku, gdy przemieszczającym wyroby akcyzowe jest osobiście podmiot je zbywający lub gdy podmiot ten zleca osobom trzecim transport tych towarów. Stało się tak, pomimo, że ustawowa definicja pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia z uwagi na podmiot dokonujący fizycznego przemieszczenia towarów. Wskazaną konstatację potwierdza zaś zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa tego pojęcia. W konsekwencji, w przekonaniu Podatnika, Sąd błędnie ustalił, że w związku z tym że to nabywca zlecał transport przewoźnikowi, który przewoził ten towar w jego imieniu, to transakcje te nie stanowiły dostaw wewnątrzwspólnotowych, a tym samym Skarżący nie ma prawa do zwrotu podatku akcyzowego;
3) art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, tj. art. 82 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 i 6 u.p.a. Zdaniem Podatnika doszło do tego w wyniku utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji oraz DIAS i odmowę zwrotu Stronie podatku akcyzowego. Jak wyartykułowano, stało się to w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki do wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego, w szczególności przesłanka dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Podatnika;
4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez brak jakiegokolwiek merytorycznego rozpoznania każdego z zarzutów zawartych w skardze oraz wyrażonych na rozprawie, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze. Jak podkreślił Skarżący, brak merytorycznego rozpoznania wszystkich jego zarzutów miał istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i nie rozpoznał prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co bezpośrednio skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia;
5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Według Strony stało się to poprzez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku i brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do każdego z zarzutów zawartych w skardze, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze. Jak podkreślono, brak merytorycznego rozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie rozpoznał bowiem prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie, co skutkowało naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Efektem tego było bowiem oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jest tak, ponieważ w jego przekonaniu rozstrzygnięcie zagadnienia wskazanego przez Stronę nie jest niezbędne do wydania wyroku.
Jak wiadomo zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy Skarżący jest władny do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której wywozu sprzedanego towaru (piwa) za granicę - do Kontrahenta ze Słowacji - dokonał przewoźnik (Firma transportowa) działający na zlecenie tego podmiotu. Poza zarzutami dotyczącymi tej kwestii sprzeciw Spółki wzbudziła ponadto konstrukcja i treść uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W tym zakresie podniesiono brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do każdego z zarzutów zawartych w skardze oraz wyrażonych na rozprawie, a nawet brak opisania choćby w części historycznej uzasadnienia wyroku niektórych zarzutów zawartych w skardze.
Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności godzi się wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach Sądu twierdzeń podniesionych przez Stronę podczas rozprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie sposób też przyjąć, że doszło też do obrazy art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. W przekonaniu tym utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Pozwala ona skonstatować, iż ponad wszelką wątpliwość orzeczenie to zostało wydane w granicach danej sprawy i na podstawie jej akt.
Przechodząc do akcentowanych w skardze kasacyjnej zagadnień materialnego prawa podatkowego, należy wyartykułować następujące okoliczności. W świetle art. 82 ust. 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo
3) uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów.
Odbywa się to na sporządzony na piśmie wniosek, złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami, o których mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a. Nie może być więc wątpliwości co do tego, że w świetle art. 82 ust. 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zwrot akcyzy przysługuje tylko temu podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 161/24, Lex nr 3914584)
Jednocześnie dla celów ustawy o podatku akcyzowym, dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (por. art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Tym samym, dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu wskazanego aktu prawnego nie ma nic wspólnego z przeniesieniem prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Stanowi ona natomiast zdarzenie faktyczne, a nie prawne – już samo przemieszczenie wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego UE jest czynnością tego rodzaju. W tym kontekście należy raz jeszcze wskazać, że w realiach przedmiotowej sprawy wywozu piwa na Słowację (czyli przemieszczenia wyrobu akcyzowego do innego państwa unijnego), na zlecenie słowackiego Kontrahenta podatnika (nabywcy towaru) dokonała tamtejsza Firma transportowa.
Strona w swojej skardze kasacyjnej wiele miejsca poświęca artykułowaniu błędnej interpretacji przez WSA art. 33 ust. 1 oraz art. 37 ust. 4 dyrektywy. W jej przekonaniu, w świetle wskazanych przepisów, w realiach przedmiotowej sprawy doszło do nieuprawnionego zawężenia zakresu podmiotowego prawa do zwrotu akcyzy. Tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanej regulacji unijnej nie daje podstaw do takiego rozumowania. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem.
Należy zauważyć, że podatek akcyzowy jest jednofazową daniną od obrotu. W przepadku zaś, gdy wyroby - dopuszczone do konsumpcji na terytorium jednego państwa członkowskiego - są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego w celu dostarczenia ich tam do celów handlowych lub zużycia, podlegają one podatkowi akcyzowemu w państwie członkowskim przeznaczenia (por. art. 33 ust. 1 dyrektywy). W tej sytuacji jednofazowość wskazanej daniny publicznej jest osiągana w ten sposób, że podatek akcyzowy uiszczony w państwie członkowskim wysyłki jest zwracany, na wniosek i na podstawie raportu odbioru (por. art. 37 ust. 4 dyrektywy). Ten jest natomiast przekazywany przez organy państwa członkowskiego wysyłki uprawnionemu wysyłającemu (por. art. 37 ust. 3 dyrektywy). Nie może być więc wątpliwości co do tego, że to wyłącznie podmiot wysyłający towar (dokonujący jego przemieszczenia) do innego państwa unijnego jest uprawniony do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Odmienne – wskazywane przez Stronę rozumienie regulacji krajowej oraz powoływanych przepisów prawa unijnego - mogłoby bowiem skutkować dwukrotnym zwrotem podatku akcyzowego uiszczonego w Polsce. Dochodziłoby do niego w sytuacji, gdy zarówno dostawca, jak i zagraniczny odbiorca wyrobu akcyzowego występowaliby o zwrot tej daniny publicznej.
W tym kontekście, odnosząc się do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej jako nr 1 nie sposób nie odnotować też, że w swojej skardze skierowanej do Sądu I instancji Strona nie podnosiła materii błędnej wykładni przepisów prawa krajowego, sprzecznej z wnioskami wynikającymi z analizy przepisów prawa unijnego, tj. art. art. 33 ust. 1 oraz art. 37 ust. 4 dyrektywy. Z kolei formułując zarzut nr 1 skargi kasacyjnej, Spółka nie połączyła sformułowanego tam twierdzenia o obrazie art. 82 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 33 ust. 1, art. 37 ust. 4, art. 8 dyrektywy z naruszeniem przez WSA art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a.
Z tych względów nie mógł znaleźć uznania sposób rozumienia art. 82 ust. 1 ust. 3 oraz ust. 6 i art. 8 u.p.a., zaprezentowany przez Podatnika w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz związany z nim zarzut nr 1 i 3 skargi kasacyjnej. Jednocześnie – jak już wcześniej wykazano – nie miało także miejsca naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. (por. zarzut nr 2 skargi kasacyjnej), ponieważ to na zlecenie słowackiego Kontrahenta strony (a nie Podatnika) przemieszczono wyrób akcyzowy za granicę.
Wszystko to – łącznie z wcześniej już sygnalizowanym brakiem uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zarzutu nr 4 i nr 5 pisma procesowego skutkującego przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej spowodowało oddalenie skargi kasacyjnej Strony, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ustalona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Danuta Oleś Sylwester Golec