I FSK 1523/20

I FSK 1523/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Po 308/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-06-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 239b § 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 308/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2020 r. nr 3001-IEW2.4253.81.2019 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 308/20 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z 2 marca 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.
1.1 Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej: organ pierwszej instancji) z 10 grudnia 2019 r. w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z 29 listopada 2019 r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.) za sierpień i wrzesień 2012 r. oraz uchylające ww. postanowienie w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2012 r.
2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki wskazał, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zachodzą przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z 29 listopada 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka, kwestionując zaskarżone postanowienie zarzuciła organom, że wadliwie pominęły okoliczność wydania ww. decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych oraz wadliwe przyjęcie zaistnienia przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżonym w pkt I postanowieniem (sierpień, wrzesień, październik 2012 r.), zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) przedawniały się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od 14 marca 2017 r. do 22 marca 2019 r. z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Łącznie, jak w niniejszej sprawie prawidłowo ustalił organ odwoławczy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 738 dni, zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za ww. miesiące upływał 8 stycznia 2020 r. Wskazano, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem 14 marca 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, polegające na wystawianiu w sierpniu, wrześniu i grudniu 2012 r. przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz posłużeniu się nimi w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r., a także polegające na podaniu nieprawdy przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. przez zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, skutkujące uszczupleniem tego podatku.
3. Skarga kasacyjna
3.1 W skardze kasacyjnej skarżąca spółka, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 134 §1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2 i art. 122, art. 124, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 229 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., polegające na braku należytej oceny postępowania przed organami administracji obu instancji, a także wadliwego określenia granic rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, poprzez wyłączenie z zakresu kognicji i rozpoznania sprawy okoliczności dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji - oddalenie skargi strony na postanowienie organów administracji, które to organy nie przeprowadziły należytego i zgodnego z art. 191 O.p. postępowania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie postępowania karnego skarbowego oraz nie dokonały wyjaśnienia w sposób należyty przesłanek rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wadliwe pominięcie, że decyzja organu pierwszej instancji, której dotyczył rygor natychmiastowej wykonalności została wydana już po upływie terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym w konsekwencji nie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., która stanowiła wyłączną przyczynę wydania zaskarżonego postanowienia,
2) art. 145 §1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 239 b § 2 O.p., polegające na odmowie uchylenia zaskarżonego postanowienia i aprobacie wyrażonej dla sposobu postępowania organów administracji pomimo, że organy te w sposób niewyczerpującym rozpatrzyły cały materiał dowodowy zebrany w sprawie i nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej pomimo osobistego sygnalizowania i podejmowania rozmów przez skarżącą z urzędnikami, celem ustalenia dokładnej wysokości zobowiązania podatkowego oraz jego dobrowolnego uiszczenia, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie z uwagi na nieuwzględnienie argumentów, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 2 O.p.
II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 O. p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ administracji nie był umocowany do badania wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem wywołania przez to postępowanie skutków, o których mowa w art. 70 O.p., a tym samym również sąd administracyjny nie ma prawa do takiego badania i oceny, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych norm, sąd administracyjny powinien był dokonać oceny ustalonych w toku postępowania administracyjnego okoliczności dotyczących postępowania karnego skarbowego, które wszczęto 14 marca 2017 r. i aż do dnia jego umorzenia nie wykonano w nim jakiejkolwiek czynności zmierzającej do jego merytorycznego zakończenia w sposób pomocny dla zakończenia sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2012 r. oraz kwoty tego podatku do zapłaty za sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r.
4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
5.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tak eksponowanego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte postanowieniem z uwagi na instrumentalne wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (wobec czego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji z 29 listopada 2019 r., w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie odwołać się do uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., sygn. akt II FPS 2/24, w której wskazano, że przesłanki nadawania rygoru nie są związane z samymi tylko motywami uzasadniającymi wydanie decyzji wymiarowej określonej treści, albowiem po wydaniu decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dewolutywności traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie przez siebie rozstrzygniętej. Za takim rozumieniem rzeczonej zasady w tym względzie przemawia, również obszerność kompleksowych uregulowań dotyczących problematyki związanej z wykonaniem decyzji, a zamieszczonych w oddzielnym rozdziale. Podkreślają one wolę ustawodawcy nadania temu postępowaniu rangi postępowania odrębnego od postępowania wymiarowego, choć funkcjonalnie związanego z samą decyzją wymiarową (odmiennie niż ma to miejsce w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdzie rygor nadawany jest w treści decyzji, co w dalszym toku postępowania wymusza połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). W uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazano także na wydawanie oddzielnych, samoistnych rozstrzygnięć (postanowień) podlegających odrębnemu i pełnemu trybowi ich zaskarżania, w ramach postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
5.4. Mimo, że instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębnego postępowania to znaczeniowo nie funkcjonuje samodzielnie, gdyż stanowi jedynie narzędzie umożliwiające bezpośrednią ingerencję w drodze postanowienia w cechę, która tkwi wprost w innym akcie, a mianowicie w przymiot braku wykonalności decyzji nieostatecznej. W istocie pełni więc ona rolę wyłącznie służebną wobec decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej i w jej ramach nie rozstrzyga się okoliczności sprawy, pojawiających się w toku postępowania głównego.
5.5. W postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być zatem przedmiotem oceny zagadnienie ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem jest to zarezerwowane dla postępowania głównego. O prawidłowości powyższego stanowiska świadczy także treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
5.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w sprawie o sygn. I FSK 879/23 oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., I SA/Po 378/22, którym po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2022 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. uchylono zaskarżoną decyzję, gdzie zasadniczym elementem sporu była właśnie ocena, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz czy istniało zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
5.7. Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. w zw z art. 70 § 1 O.p.i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty - naruszenia przepisów postępowania, ponieważ brak przekonania skarżącej o trafności stanowiska sądu pierwszej instancji nie oznacza jeszcze wadliwości w prowadzeniu postępowania przez organy i ocenie w tym zakresie sądu pierwszej instancji.
5.8. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty kasacyjne, w ramach których spółka podnosi, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji uznając, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie (automatycznie) uzasadnia wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.
3.9. Nie jest sporne w sprawie, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś podatek za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres 738 dni, organ zaznaczył że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. upływał 8 stycznia 2020 r., a za grudzień 2012 r. upływał 8 stycznia 2021 r.
Tym samym przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawarta w art. 239b § 1 pkt 4, łącznie z przesłanką z art. 239b § 2 ww. ustawy zaistniała jedynie dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. W świetle powyższego organ odwoławczy postanowił uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w części nadającej rygor decyzji odnośnie do podatku za grudzień 2012 r. w wysokości 115.460 zł i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, nie dopatrując się podstaw do jej uchylenia, gdyż termin przedawnienia ww. należności był krótszy niż 3 miesiące, co rodziło obawę, że spółka może nie wykonać ciążących na niej zobowiązań.
5.10. Stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
5.11. Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność pewnych twierdzeń. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., II FSK 2752/16; WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1224/17; WSA w Białymstoku z 5 grudnia 2018 r., I SA/Bk 609/18).
5.12. W rozpoznawanej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji były art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., zgodnie z którymi rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.). Warto podkreślić za sądem pierwszej instancji, że "kwestia zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej musi być badana według stanu istniejącego na dzień wydania takiego postanowienia. Tym samym w dniu 10 grudnia 2019 r., tj. w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej, istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a późniejszy fakt zapłaty spornego zobowiązania (tj. 16 grudnia 2019 r.) nie ma wpływu na ocenę jego legalności."
5.13. W rozpoznawanej sprawie w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał krótki okres. Organ odwoławczy zaznaczył, że wielkość majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych nie miała żadnego znaczenia, ponieważ z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia oraz brak przymiotu wykonalności spowodowanej wniesieniem odwołania istnieje ryzyko, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wartość określonych zobowiązań podatkowych, zobowiązania te nie zostaną wykonane z uwagi na nieostateczność decyzji. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności związane z sytuacją majątkową, czy też działaniami podatnika dotyczącymi majątku mają znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3. Natomiast w niniejszej sprawie został spełniony warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
5.14. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 13 lipca 2016 r., II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3569/15; z 29 września 2023 r., I FSK1048/20), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl).
5.15. Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. np. wyroki NSA: z 7 listopada 2017 r., I GSK 1822/15; z 26 października 2017 r., II FSK 2818/15; z 20 października 2017 r., I GSK 1775/17 oraz z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14). W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze spółką, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.
5.16 Na aprobatę zasługuje końcowo stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której pełnomocnik organu wskazuje, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji zostało wydane 10 grudnia 2019 r. Zatem organ odwoławczy zobowiązany był zbadać czy na powyższy dzień zaistniały przesłanki określane przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 b § 2 O.p. Późniejszy fakt dokonanej w dniu 16 grudnia 2019 r. zapłaty przez spółkę spornego zobowiązania nie miało wpływu na ocenę legalności postanowienia organu pierwszej instancji. Nadto decyzja z 29 listopada 2019 r. została doręczona stronie 1 grudnia 2019 r. Natomiast postanowienie, którym nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostało doręczone spółce 12 grudnia 2019 r. Wpłaty przedmiotowych należności strona dokonał 16 grudnia 2019 r. Zatem można wysnuć tezę, że spółka dokonała dobrowolnej wpłaty by uniknąć postępowania egzekucyjnego. Trudno zatem zarzucać organowi brak rozpatrzenia wyczerpująco materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie.
5.17 Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r., III FSK 3610/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r., I SA/Po 523/20, którym oddalono skargę spółki na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)