I FSK 1507/22

I FSK 1507/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 882/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-10-05
I FZ 156/22 - Postanowienie NSA z 2022-08-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 882/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 0201-IOV3.4103.212.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.311 (słownie: jeden tysiąc trzysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 882/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2017 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto określił skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2017 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 289.416 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości 74.320 zł. Ponadto, na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2017 r. w wysokości 262.117 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej dla spółki przez P. S.A., zwaną dalej "kontrahentem", w dniu 24 maja 2017 r., na kwotę (netto): 5.698.192 zł, podatek od towarów i usług (23%): 1.310.584,16 zł, tytułem dodatkowego wynagrodzenia ze sprzedaży mieszkań.
Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym z dnia 28 maja 2015 r., Repertorium A nr [...], spółka nabyła od kontrahenta użytkowanie wieczyste gruntu wraz z odrębną nieruchomością - budynkiem posadowionym na tym gruncie. Cena została ustalona na 1) kwotę 2.230.309,80 zł, w tym 417.049,80 zł podatku od towarów i usług oraz 2) dodatkowe wynagrodzenie - tzw. udział w zyskach - na warunkach, które muszą wystąpić łącznie: - uzyskanie ceny ze sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich, - spłata zobowiązań kredytowych oraz innych pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji. Strony ustaliły, że po spełnieniu ww. warunków kontrahentowi przysługiwać będzie 80% dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich wybudowanych i sprzedanych przez spółkę na działce. Dochód (dodatkowe wynagrodzenie) stanowić będzie różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną ceną sprzedaży a kosztami budowy i wszelkimi innymi kosztami związanymi z realizacją inwestycji (cena gruntu, koszt projektu, koszt budowy, zarzadzanie inwestycją, itp.) ustalonymi na poziomie 4.000 zł netto za metr kwadratowy powierzchni użytkowej sprzedanych lokali mieszkalnych i 3.500 zł netto z tytułu sprzedaży lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich. Spółka ma przedstawić kontrahentowi rozliczenie, z którego wynika podstawa do wyliczenia dodatkowego wynagrodzenia - a więc ilość sprzedanych lokali mieszkalnych i usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich. Wynagrodzenie płatne będzie w terminie 21 dni od zaistnienia ww. przesłanek. Od stycznia 2016 r. zastrzeżono dla spółki prawo do żądania raz w roku waloryzacji zryczałtowanych kosztów inwestycji. Na dzień wystawienia faktury z dnia 24 maja 2017 r. sprzedano 7.906 m2 powierzchni użytkowej lokali, przy całkowitej powierzchni 9.662 m2.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwoty otrzymywane z tytułu udziału w zysku z inwestycji nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności wykonywane przez kontrahenta. Organ zaznaczył, że wysokość dodatkowego wynagrodzenia jest niezależna od kontrahenta i znana jest dopiero po zakończeniu inwestycji.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazaną na początku decyzją z dnia 9 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura z dnia 24 maja 2017 r., na podstawie której dokonano odliczenia podatku, nie dotyczyła czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto wskazał na brak możliwości odstąpienia od zastosowania sankcji z art. 112b u.p.t.u. Zaznaczył, że sankcja z art. 112b u.p.t.u. jest obligatoryjna, a w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji przez podatnika ulega jedynie zmniejszeniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że sprzedaż przez podatnika nieruchomości i zapłata ceny (zwanej w umowie wypłatą za udział w zysku) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje zawsze w przypadku wskazania w złożonej deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę stwierdził, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 199a ust. 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania z art. 124 O.p. oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez arbitralne uznanie, z pominięciem treści normy prawnej wynikającej z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że wynagrodzenie dodatkowe, o którym mowa w umowie sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r., nie dotyczy żadnej z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organy winny rozpocząć analizę ustalonego stanu faktycznego od tego, czy dodatkowe wynagrodzenie wchodzi w zakres zapłaty, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a dopiero po wykluczeniu takiej możliwości (z przedstawieniem stosownego uzasadnienia w tym zakresie) mogły weryfikować, czy istnieje związek między otrzymaną kwotą "dodatkowego zobowiązania" a inną czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, naruszenie ww. przepisów polegało też na tym, że podstawa wystawienia faktury z dnia 24 maja 2017 r. została z góry zakwalifikowana przez organy podatkowe jako "udział w zysku z inwestycji" - przy całkowitym zignorowaniu zarówno treści umowy sprzedaży, gdzie wskazano, że "dodatkowe wynagrodzenie zwane jest również udziałem w zyskach" (§ 4 ust. 3 aktu notarialnego), jak i argumentacji strony, że kwota z faktury jest dodatkowym wynagrodzeniem należnym kontrahentowi.
Sąd uznał, że wobec wskazanych wyżej nieprawidłowości, dotyczących kwalifikacji tytułu wystawienia faktury z dnia 24 maja 2017 r., nie może ostać się zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jako prostej konsekwencji zakwestionowanych wyrokiem wad rozliczenia spółki za maj 2017 r.
Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że mając na uwadze powyższe naruszenia, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić przedstawione w wyroku rozważania Sądu i stosownie do obowiązujących zasad postępowania rozważyć charakter dodatkowego wynagrodzenia/udziału w zysku, o którym mowa w umowie sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r., z uwzględnieniem art. 29a u.p.t.u. Ponadto, na wypadek zajęcia przez organy stanowiska o ziszczeniu się przesłanek z art. 112b u.p.t.u., wskazał na konieczność wzięcia pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt
C-935/19.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 3531 k.c. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, polegającą na przyjęciu, że organy obu instancji dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego, pominęły treść normy prawnej z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i arbitralnie uznały, iż wynagrodzenie dodatkowe (udział w zyskach z inwestycji), przewidziane w umowie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zawartej w akcie notarialnym z dnia 28 maja 2015 r., nie dotyczy żadnej z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy należało przyjąć, że organy obu instancji prawidłowo oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów O.p., u.p.t.u. i k.c., a w szczególności przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1-5 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., że przedmiotowa wypłata udziału w zysku z inwestycji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie spełnia przesłanek umożliwiających zaklasyfikowanie jej do którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1- 5 u.p.t.u.,
wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji (tak orzeczono w sentencji natomiast w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uchyla w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji), ponadto prowadziło do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania, czyli zobowiązania organów do ponownego rozważenia charakteru dodatkowego wynagrodzenia/udziału w zysku z uwzględnieniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 199a ust. 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 3531 k.c. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji polegającą na uznaniu, iż organy naruszyły art. 199a ust. 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., zasadę przekonywania z art. 124 O.p. oraz art. 3531 k.c. - naruszenie ww. przepisów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, polegało na:
- zakwalifikowaniu "z góry" przez organy obu instancji wynikającej z faktury z dnia 24 maja 2017 r. podstawy jej wystawienia jako "udziału w zysku z inwestycji",
- zignorowaniu w całości przez organ pierwszej instancji treści zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży (§ 4 ust. 3-7 aktu notarialnego z dnia 28 maja 2015 r.) oraz argumentacji strony przytoczonej w decyzji organu pierwszej instancji na str. 4-5,
podczas gdy należało przyjąć, że organy w toku prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów art. 199a ust. 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania z art. 124 O.p. oraz art. 3531 k.c., ponieważ organy nie zakwalifikowały "z góry" podstawy do wystawienia faktury jako "udziału w zysku z inwestycji", lecz przeanalizowały zarówno treść przedmiotowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 28 maja 2015 r., a w szczególności postanowienia § 4 tejże umowy, jak i okoliczności faktyczne związane z realizacją umowy, ponadto organy odniosły się do podnoszonej w toku postępowania argumentacji strony skarżącej,
wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji (tak orzeczono w sentencji wyroku natomiast w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uchyla w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji), ponadto prowadziło do udzielenia błędnych wskazań co do dalszego postępowania, czyli zobowiązania organów do ponownego rozważenia charakteru dodatkowego wynagrodzenia/udziału w zysku z uwzględnieniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;
3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u. poprzez brak jednoznacznego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania do rozpoznawanej sprawy bezwzględnie obowiązujących organ przepisów u.p.t.u. przewidujących sankcje za nieprawidłowe rozliczanie podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji (tak orzeczono w sentencji natomiast w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uchyla w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji) oraz do udzielenia niejednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 oraz w zw. z art. 138 P.p.s.a. poprzez oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią sentencji wyroku a jego uzasadnieniem, polegającą na tym, że w sentencji wyroku w pkt I uchylono zaskarżoną decyzję w całości, natomiast w uzasadnieniu wyroku (na str. 14) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego - co oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji wyroku,
uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do wydania wewnętrznie sprzecznego wyroku, który nie poddaje się wykonaniu przez organy.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalenia na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dotyczące zakresu zapłaty i podstawy opodatkowania poprzedzają ustalenia w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1-5 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. czy przewidziane w umowie wynagrodzenie powiązane jest z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
podczas gdy należało przyjąć, że na gruncie u.p.t.u. najpierw ustala się w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1-5 w zw. z art. 8 ust. 1, czy przewidziane w umowie wynagrodzenie powiązane jest z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dopiero w dalszej kolejności należy ustalać podstawę opodatkowania; ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania - podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym co do cech istotnych dla wymiaru podatku i ujętym wartościowo przedmiotem podatku;
powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego doprowadziło do naruszenia:
2. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie ww. przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - treści umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r. zawartej w formie aktu notarialnego, podczas gdy ww. przepis nie mógł być podstawą do prawidłowej kwalifikacji na gruncie u.p.t.u. charakteru dodatkowego wynagrodzenia przewidzianego w § 4 ust. 3-7 ww. umowy;
3. art. 5 ust. 1 pkt 1-5 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie powyższych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - treści umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r. zawartej w formie aktu notarialnego, podczas gdy ww. przepisy należało zastosować do oceny treści postanowień ww. umowy, aby w sposób prawidłowy zakwalifikować na gruncie u.p.t.u. dodatkowe wynagrodzenie przewidziane w § 4 ust. 3-7 ww. umowy;
4. błędną wykładnię postanowień § 4 ust. 1-8 umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r. zawartej w formie aktu notarialnego, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że przewidziane w umowie wynagrodzenie dodatkowe jest tylko "zwane udziałem w zyskach", podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. postanowień umownych, w kontekście regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1-5 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że dodatkowe wynagrodzenie ukształtowano w ten sposób, że stanowi ono udział w zyskach, a nie zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
5. art. 536 § 1 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie ww. przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - treści umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r. zawartej w formie aktu notarialnego, podczas gdy ww. przepis należało zastosować do oceny treści postanowień ww. umowy, aby w sposób prawidłowy ocenić, czy dochód z inwestycji może być elementem kształtującym cenę;
6. art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie ww. bezwzględnie obowiązujących przepisów u.p.t.u. regulujących zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego do stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania. Ponadto domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 listopada 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej opierające się na art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Jak już wskazano powyżej, w myśl art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W opisanej sytuacji jest to szczególnie istotny element uzasadnienia, gdyż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.
Przede wszystkim wskazać należy na ewidentną niezgodność treści uzasadnienia z treścią sentencji zapadłego w sprawie wyroku. Mianowicie, na stronie 14 uzasadnienia wskazano: "Mając powyższe naruszenia przepisów na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS". Powyższe stwierdzenie stanowi logiczną konsekwencję wcześniej przeprowadzonego wywodu, w ramach którego Sąd wskazał m.in., że "wobec wskazanych wyżej nieprawidłowość organów obu instancji, dotyczących [...] nie może ostać się zawarte w decyzjach NUS i DIAS rozstrzygnięcie" (str. 13). Tymczasem, jak wynika z treści sentencji zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wyłącznie zaskarżoną przez spółkę decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2019 r. Poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto z dnia 30 lipca 2018 r. nie została uchylona. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FZ 156/22, którym uchylono postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w wydanym w niniejszej sprawie wyroku - nie sposób jednoznacznie rozstrzygnąć, czy to sentencja jest błędna i nie przystaje do części treści uzasadnienia, czy to uzasadnienie nie odpowiada sentencji
Zdaniem Sądu kasacyjnego, takiego rodzaju konsekwentne niezgodności treści uzasadnienia z rozstrzygnięciem stanowią o wadliwości wydanego wyroku i uniemożliwiają przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, a także jego wykonanie przez organy podatkowe.
Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawia się też w braku należytego wyjaśnienia przyczyn, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organów, że wynagrodzenie dodatkowe, o którym mowa w umowie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z dnia 28 maja 2015 r., nie dotyczy żadnej z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (w szczególności nie stanowi zapłaty za użytkowanie wieczyste). Argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest niepełna, gdyż pomija normę prawną z art. 536 § 1 k.c., zgodnie z którym cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Odniesienie się do ww. przepisu przy dokonywaniu analizy postanowień umowy zawartej przez strony było zasadne, zwłaszcza wobec treści § 4 ust. 4, zgodnie z którym "Wypłata dodatkowego wynagrodzenia nastąpi pod warunkiem zawieszającym polegającym na osiągnięciu przez Kupującego dochodu z przyszłej inwestycji polegającej na wybudowaniu na działce nr [...], a następnie wystąpieniu wszystkich elementów łącznie tj.: a) uzyskanie ceny ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich b) spłata zobowiązań kredytowych oraz innych pożyczek przeznaczonych na realizacje inwestycji (udział w zyskach)" oraz § 4 ust. 5, stosownie do którego "Sprzedającemu przysługiwać będzie 80% (osiemdziesiąt procent) z dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich wybudowanych i sprzedanych przez Kupującego na działce nr [...] (...)". W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że podstawą do ustalenia ceny, w określony przez art. 536 § 1 k.c. sposób, mogą być okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy oraz takie, które mogą wystąpić w przyszłości. Przepis art. 536 § 1 k.c. nie limituje tych elementów; z tego względu w praktyce można spotkać różne, szczegółowe klauzule umowne w tym przedmiocie np. ustalenie wysokości ceny według cennika, według wartości materiałów i robocizny, także "po kursie dnia", według ceny giełdowej itp. O ustaleniu w umowie ceny nie musi przesądzać wyłącznie kwotowe wskazanie konkretnej jej wysokości, lecz wystarczy konkretne, jednoznaczne i stanowcze wskazanie podstaw do ustalenia ceny (zob. postanowienie SN z dnia 26 lutego 2024 r., sygn. akt I CSK 6688/22, LEX nr 3688732).
Jednocześnie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jedynie lakonicznie, poprzez stwierdzenie "arbitralności", uzasadnił swoje stanowisko o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 199a ust. 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Sąd nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegało naruszenie poszczególnych przepisów w niniejszej sprawie.
Zastrzeżenia budzi także sposób sformułowania przez Sąd pierwszej instancji zaleceń co do dalszego postępowania, a to z uwagi na brak jednoznacznego stanowiska w kwestii zastosowania przez organy podatkowe art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., nakładającego na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w obniżonej wysokości w sytuacji, w której podatnik w wyniku doręczonego mu protokołu kontroli skorygował swoje zeznania podatkowe w podatku od towarów i usług. Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że w przypadku stwierdzenia przez organy ziszczenia się przesłanek z art. 112b u.p.t.u. istnieje konieczność wzięcia pod uwagę orzeczenia TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-935/19 i do zacytowania treści sentencji tego orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane wskazania co do dalszego postępowania są niewystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego postępowania w sprawie.
Z uwagi na opisane wyżej braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, przedwczesne jest odnoszenie do podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien jeszcze raz przeprowadzić ocenę zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym dokonać oceny stanowiska organów w kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług "dodatkowego wynagrodzenia", o którym mowa w umowie z dnia 28 maja 2015 r., z odniesieniem się do art. 536 § 1 k.c., a swoje wnioski w tym zakresie w sposób należyty wyjaśnić.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na to, że powodem uchylenia zaskarżonego wyroku były przede wszystkim proceduralne uchybienia Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącego pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i zasądził te koszty jedynie w części obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.311 zł.
Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński