Pełny tekst orzeczenia I FSK 1475/24

I FSK 1475/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Wr 602/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2025 r. nr. 5 poz. 78
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 602/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 602/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w M. (skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 5 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. We wniosku o wydanie skarżonej interpretacji skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka wskazała, że jako podatnik VAT w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), będzie wynajmowała od C. sp. z o.o. jacht żaglowy czternastoosobowy, z dwuosobową załogą, zarejestrowany jako jacht komercyjny i będzie wykonywała rejsy jachtem tylko i wyłącznie poza granicami Unii Europejskiej. Osoby uczestniczące w rejsach będą okrętowane jako członkowie załogi i będą wykonywały obowiązki załogi (np. wachty nawigacyjne, pomoc przy żaglach, praca przy cumowaniu, czy w kuchni), a także będą podporządkowane poleceniom kapitana. Uczestnicy rejsu nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. Z każdym z uczestników rejsu będzie podpisywana umowa uczestnictwa w rejsie, a każdy rejs będzie rejsem stażowym lub szkoleniowo-stażowym w formie ekspedycji. Usługa związana z obsługą jachtu będzie polegała na tym, że spółka będzie odpowiadać za organizowanie rejsu do portu (z tym, że każdy uczestnik na własny koszt będzie musiał dotrzeć do portu zaokrętowania jachtu oraz ponieść koszt powrotu z portu wyokrętowania) i nie będzie odpowiadać za program turystyczny (zwiedzanie miast portowych, czy też to co uczestnicy rejsów będą robić w czasie wolnym). W skład rejsu wchodzić będzie zakwaterowanie na jachcie (uczestnicy rejsu będą mieszkać i nocować na jachcie przez kilkanaście lub kilkadziesiąt dni) i żegluga po określonej trasie oraz usługi kapitana jachtu.
Rejsy odbywać się będą wyłącznie pomiędzy portami krajów spoza Unii Europejskiej, a więc całość usług będzie wykonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka będzie również ponosić koszty związane z ewentualnymi naprawami jachtu, w tym zakup niezbędnych części i wyposażenia do jachtu (w zależności od warunków cenowych zakupy będą dokonywane w Polsce lub poza terytorium Unii Europejskiej, spółka nie będzie jednak w związku z tym podatnikiem na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1) i 5) u.p.t.u., jak też nie będzie dokonywała importu usług oraz koszty związane z zakupem paliwa (zakupy dokonywane wyłącznie poza terytorium Polski, w związku z czym spółka nie będzie podatnikiem VAT w Polsce w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 5) u.p.t.u.). W kwestii wyżywienia spółka przewiduje, że z zakupionych poza granicami Unii Europejskiej — w miejscu cumowania jachtu — produktów wszyscy wspólnie będą sobie przygotowywali jedzenie. Spółka będzie przekazywała jedzenie załodze jachtu celem przygotowania przez nią posiłków i zastosowania prawidłowej stawki podatku dla tej czynności.
Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające świadczenie usługi związanej z obsługą jachtu komercyjnego, polegającej na organizowaniu rejsu morskiego poza terytorium Unii Europejskiej (listy załogi, wyjścia z portów, wejścia do portów, odprawy graniczne w Chile, Argentynie i innych krajach Ameryki Południowej oraz w krajach, do których jacht będzie zawijał). Jednocześnie spółka zaznaczyła, że w Polsce będzie miała swoją siedzibę, a cała jej działalność polegająca na organizowaniu rejsów będzie miała swój początek i koniec poza terytorium Unii Europejskiej.
1.3. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, czy świadczone przez nią usługi związane z obsługą jachtu komercyjnego oddanego jej w najem, polegające na organizowaniu rejsu morskiego rozpoczynającego i kończącego się poza Polską i Unią Europejską, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, albowiem ich miejsce świadczenia ma miejsce poza terytorium kraju. Spółka wniosła o ustalenie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% oraz określenie miejsca świadczenia usługi związanej z obsługą jachtu komercyjnego.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią usługi transportu morskiego osób, realizowane w całości poza terytorium kraju i poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym miejsce ich świadczenia należy ustalać zgodnie z art. 28f u.p.t.u., tj. uznać, że są świadczone w miejscu, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Z tego względu opisane usługi, zdaniem spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
1.4. W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że z opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi wynika, że jej głównym celem nie będzie transport osób z jednego portu do drugiego. Zaprezentowana we wniosku o interpretację usługa nie jest więc tą, o której mowa w art. 28f ust. 1 u.p.t.u. Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz uczestników rejsu będzie zgodnie z przepisem art. 28c ust. 1 u.p.t.u. miejsce, w którym spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski, i usługa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Ponadto organ wskazał, że dla usługi związanej z obsługą jachtu, polegającej na organizowaniu rejsu morskiego, nie została przewidziana stawka preferencyjna podatku od towarów i usług lub też zwolnienie od podatku, w związku z czym powinna być ona opodatkowana stawką podstawową 23%.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 28f ust. 1 oraz art. 28c ust. 1 u.p.t.u. poprzez:
– niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania (zastosowanie art. 28c ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, w której prawidłowo zastosowany powinien zostać art. 28f ust. 1 u.p.t.u.) i przyjęcie przez Dyrektora KIS, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji rejsów jachtem pełnomorskim pomiędzy portami leżącymi poza państwami członkowskimi Unii Europejskiej jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 u.p.t.u.), tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy przedmiotowa usługa polega w istocie na transporcie pasażerów, w związku z czym za miejsce jej świadczenia powinno być uznane miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 u.p.t.u.);
– również przez niewłaściwą ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. błędną ocenę istoty opisanej przez wnioskodawcę usługi polegającej na organizacji rejsów jachtem pełnomorskim pomiędzy portami leżącymi poza państwami członkowskimi Unii Europejskiej i przyjęcie, że nie jest to usługa transportu pasażerów, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w sposób już opisany.
2.2. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 513/19), WSA we Wrocławiu, działając w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2.3. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 5 maja 2023 r. (sygn. akt I FSK 596/20), uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.
2.4. NSA podzielił ocenę Dyrektora KIS, że uzasadnienie wyroku jest wzajemnie sprzeczne i zarazem w znaczący sposób utrudnia odczytanie intencji i argumentacji Sądu pierwszej instancji.
W ocenie NSA, trafny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 — 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.
NSA nie podzielił bowiem poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje w pełni odzwierciedlenia w stanie faktycznym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W ocenie Sądu drugiej instancji pomimo braku użycia określenia świadczenia kompleksowego w istocie przyjęto, że świadczenie wnioskodawcy składa się z kilku usług. Uznano, że "charakter opisanej przez spółkę usługi związanej z obsługą jachtu, polegającej na organizowaniu rejsu morskiego, wskazuje, że transport osób z jednego portu do drugiego nie będzie rzeczywistym i głównym celem tej usługi, gdyż takim celem będzie zorganizowanie szkolenia/stażu dla uczestników rejsu". W istocie organ interpretacyjny uznał, że świadczeniem dominującym nie będzie usługa transportu osób, lecz usługa zorganizowania szkolenia/stażu dla uczestników rejsu.
Powyższe stanowisko, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym wniosku. Rolą Sądu, rozpoznającego skargę na interpretacje indywidualną, była ocena prawna prawidłowości takiego stanowiska, czego Sąd pierwszej instancji nie uczynił.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. W wyroku z 27 lutego 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 602/23), WSA we Wrocławiu, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 5 maja 2023 r. (sygn. akt I FSK 596/20), uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i orzekł o jej oddaleniu.
3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ interpretacyjny prawidłowo ustalił miejsce świadczenia usług związanych z obsługą jachtu komercyjnego opisanych przez skarżącą we wniosku z 12 października 2018 r. rozpoznając je na podstawie art. 28c ust. 1 u.p.t.u., czy też rację należało przyznać spółce, która świadczone przez siebie usługi kwalifikuje jako usługi transportu morskiego a z uwagi na to, iż miejsce ich świadczenia jest poza terytorium kraju twierdzi, że nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, rację w tym sporze przyznać należało organowi interpretującemu.
3.3. Z punktu widzenia zaistniałego w sprawie sporu i stawianych w skardze zarzutów istotne znaczenie ma ponadto przepis art. 28f ust. 1 u.p.t.u., wedle którego miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Skarżąca spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie, zarówno we wniosku jak i następnie w skardze argumentowała, iż świadczone przez nią usługi związane z obsługą jachtu komercyjnego stanowią w istocie usługi transportu pasażerów a tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, albowiem miejsce ich świadczenia jest poza terytorium kraju.
Z takim stanowiskiem Sąd pierwszej instancji się nie zgodził i przyznał rację organowi interpretacyjnemu.
3.4. Kluczowym dla sprawy jest zatem kwalifikacja świadczonych przez spółkę usług, które w pytaniu sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określone zostały jako "usługi związane z obsługą jachtu komercyjnego", a następnie szczegółowo opisane w treści wniosku. Wedle informacji zawartych we wniosku do istotnych elementów usługi należy transport uczestników rejsu, ich zakwaterowanie, żegluga po określonej trasie oraz usługi kapitana jachtu. Każdy rejs będzie rejsem o charakterze stażowym lub szkoleniowo – stażowym w formie ekspedycji, zaś osoby uczestniczące w rejsie będą tworzyły załogę jachtu i wykonywały obowiązki załogi. Spółka podkreśliła, iż świadczona usługa nie obejmuje zorganizowania uczestnikom planu zwiedzania miast portowych, skarżąca nie jest odpowiedzialna za program turystyczny.
Scharakteryzowane w powyższy sposób usługi skarżąca spółka kwalifikuje jako usługę transportu.
Tymczasem przez transport należy zgodnie ze znaczeniem powszechnym, językowym rozumieć przewóz osób lub ładunków różnymi środkami lokomocji, jak i ogół działań oraz środków związanych z takim przewozem. Celem usługi transportu jest zatem przemieszczanie ludzi lub ładunków.
Biorąc pod uwagę powyższe niewątpliwie w ocenie Sądu transport pasażerów jest częścią świadczonej przez skarżącą usługi kompleksowej związanej obsługą jachtu komercyjnego, która jednak poza samym transportem obejmuje nadto takie świadczenia jak zakwaterowanie, zaokrętowanie w roli członków załogi i związane z tym obowiązki, opiekę kapitana jachtu oraz elementy stażu czy też szkolenia. Wszystkie wymienione elementy kształtują w ocenie Sądu charakter usługi złożonej z wielu świadczeń, które w równym albo zbliżonym stopniu są atrakcyjne dla uczestników rejsu. W ocenie Sądu bowiem celem rejsu jachtem morskim nie jest usługa transportowa sama w sobie – choć niewątpliwie jest to jej istotny element – lecz ogół doznań związanych z tą formą wypoczynku (rekreacji) począwszy od uczestnictwa w życiu załogi jachtu a skończywszy na wrażeniach estetycznych związanych z przebywaniem na morzu. Osoba zainteresowana jedynie transportem do określonego miejsca przeznaczenia z dużym prawdopodobieństwem wybierze inną formę przemieszczania się niż osoba, która poza transportem zamierza poznać elementy obsługi jachtu oraz podstawy żeglowania.
Z tych też powodów opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługa jest świadczeniem złożonym, której charakter jest znacznie szerszy, niż wskazywany przez spółkę transport morski, co prawidłowo dostrzegł organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.
3.5. O tym, że w sprawie występuje kilka równorzędnych usług składających się na świadczenie kompleksowe świadczy ponadto samo sformułowane przez spółkę pytanie, które samo w sobie wskazuje na złożony charakter usługi ("...usługi związane z obsługą jachtu komercyjnego..."). W ocenie Sądu zaś żaden z elementów tej usługi nie ma na tyle wiodącej roli w całym świadczeniu, aby zdeterminował jego charakter.
Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego oraz brak zarzutów w tym zakresie sporna usługa nie może być oceniana w kontekście ewentualnej usługi turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. i tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 28n u.p.t.u. dotyczący określenia miejsca świadczenia dla usług turystyki, stąd też organ prawidłowo uznał, że jest to usługa związana z obsługą jachtu komercyjnego a miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług przedstawionych w opisie sprawy świadczonych na rzecz podmiotów (uczestników rejsów) niebędących podatnikami, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 u.p.t.u. będzie miejsce, w którym skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.
Jednocześnie, w okolicznościach niniejszej sprawy zdeterminowanych treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, usługi związane z obsługą jachtu komercyjnego nie będą stanowić usług transportu pasażerów, dla których miejsce świadczenia ustala się na podstawie art. 28f ust. 1 u.p.t.u.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów:
1) postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., w zw. z art. 14 b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwą ocenę przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. błędną ocenę istoty opisanej przez wnioskodawcę usługi polegającej na organizacji rejsów jachtem pełnomorskim pomiędzy portami leżącymi poza państwami członkowskimi Unii Europejskiej i przyjęcie, że nie jest to usługa transportu pasażerów, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w sposób opisany w punkcie poniższym, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje w pełni odzwierciedlenia w stanie faktycznym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji,
2) prawa materialnego:
a) art. 28f ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której powinien być stosowany i przyjęcie iż przedstawiona przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługa nie stanowi usługi transportu pasażerów, o której mowa przepisie, podczas gdy za miejsce świadczenia usług uznać należy miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości,
b) art. 28c ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że miejscem świadczenia usługi polegającej na organizacji rejsów jachtem pełnomorskim pomiędzy portami leżącymi poza państwami członkowskimi Unii Europejskiej jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowa usługa polega w istocie na transporcie pasażerów, w związku z czym za miejsce jej świadczenia powinno być uznane miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 u.p.t.u.).
Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do niniejszej skargi w postaci:
a) oferty wstępnej C. sp. z o.o. złożonej w odpowiedzi na ogłoszenie o udzielenie zamówienia publicznego na "[...]) do/z [...]";
b) załącznika nr 4, o znaku: [...], stanowiącego opis przedmiotu zamówienia, termin wykonania zamówienia i informacje ogólne zamówienia publicznego na "[...]";
c) zawiadomienia o wyborze najkorzystniejszej oferty dokonane w dniu 16 września 2019 r., dot.: [...]. na okoliczność ich treści oraz faktu, iż świadczone za pomocą jachtu usługi są usługami transportowymi osób i rzeczy, jak również na okoliczność dotychczasowego wykorzystywania jednostki pływającej we wskazany przez skarżącą w niniejszej sprawie sposób.
Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto, skarżąca domagała się zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ interpretacyjny prawidłowo ustalił miejsce świadczenia usług związanych z obsługą jachtu komercyjnego opisanych przez skarżącą we wniosku z dnia 12 października 2018 r. rozpoznając je na podstawie art. 28c ust. 1 u.p.t.u., a nie jak uważa strona skarżąca na podstawie art. 28f ust. 1 u.p.t.u. jako usługi transportu morskiego świadczone poza terytorium kraju.
5.2. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., w zw. z art. 14 b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 O.p. oraz art. 28f ust. 1 u.p.t.u. i art. 28c ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że opisane przez wnioskodawcę usługi polegającej na organizacji rejsów jachtem pełnomorskim pomiędzy portami leżącymi poza państwami członkowskimi Unii Europejskiej nie jest usługą transportu pasażerów, a miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 u.p.t.u.), a nie miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 u.p.t.u.).
5.3. Przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację strona podała, że rejsy będą odbywały się na jachcie żaglowym 14-osobowym, używanym do żeglugi na pełnym morzu, na którym "osoby uczestniczące w rejsach będą okrętowane jako członkowie załogi". "Z każdym z uczestników będzie podpisywana umowa uczestnictwa w rejsie, a każdy rejs będzie rejsem stażowym lub szkoleniowo-stażowym w formie ekspedycji. Osoby uczestniczące w rejsie będą tworzyły załogę jachtu i wykonywały obowiązki załogi (np. wachty nawigacyjne, pomoc przy żaglach, praca przy cumowaniu, czy w kuchni), a także będą podporządkowane poleceniom kapitana."
Natomiast w skardze kasacyjnej strona podnosi, że "organizacja rejsu będzie wiązała się z przeprowadzeniem szkolenia dla pasażerów jako załogi, natomiast zasadność jego przeprowadzenia podyktowana jest szczególnymi okolicznościami podróży, tj. poruszaniem się jednostką pływającą. Szkolenie ma znaczenie choćby ze względu na bezpieczeństwo załogi. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że istotą rejsu ma być szkolenie pasażerów. Wskazać należy jednoznacznie, że "szkolenie" dotyczy wyłącznie kwestii bezpieczeństwa i podstawowej obsługi jachtu w zakresie koniecznym do zapewnienia bezpieczeństwa, w tym umiejętności koniecznych dla jego zachowania."
5.4. Z powyższego wynika, że "osoby uczestniczące w rejsach będą okrętowane jako członkowie załogi" i tworząc załogę rejsu będącego rejsem stażowym lub szkoleniowo-stażowym w formie ekspedycji, będą "wykonywały obowiązki załogi (np. wachty nawigacyjne, pomoc przy żaglach, praca przy cumowaniu, czy w kuchni)" (tak we wniosku o interpretację), przy czym jednocześnie "organizacja rejsu będzie wiązała się z przeprowadzeniem szkolenia dla pasażerów jako załogi" (tak w skardze kasacyjnej). Z tego strona wywodzi, że spółka na rzecz uczestników rejsu będzie świadczyła usługę transportu pasażerów.
5.5. Strona pomija jednak, że w przypadku bezpieczeństwa morskiego istnieje ścisłe rozróżnienie pomiędzy załogą statku a pasażerami. Zgodne z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz.U. z 2024 r. poz. 1068) pasażerem jest każda osoba "z wyjątkiem kapitana i członków załogi lub innych osób zatrudnionych na statku lub wykonujących zadania na statku dla jego potrzeb" (art. 5 pkt 10c).
Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Ministra gospodarki morskiej i żeglugi śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania (Dz.U. z 2018, poz. 490) osobę odbywającą rejs stażowo-szkoleniowy w celu uzyskania lub podniesienia kwalifikacji żeglarskich, wykonującą zadania pod nadzorem członka załogi stałej uznaje się za członka załogi szkolnej.
5.6. W tej sytuacji jeżeli przedmiotowy rejs żaglowym jachtem komercyjnym będzie rejsem stażowym lub szkoleniowo-stażowym, a "osoby uczestniczące w rejsach będą "okrętowane jako członkowie załogi" i będą "wykonywały obowiązki załogi (np. wachty nawigacyjne, pomoc przy żaglach, praca przy cumowaniu, czy w kuchni)", nie ma podstaw do twierdzenia, że będąc członkami załogi jachtu będą jednocześnie jego pasażerami w żegludze morskiej. Tym samym nie może w takim przypadku do żeglugi osób zaokrętowanych na jachcie jako członkowie załogi mieć zastosowania art. 28f ust. 1 u.p.t.u. normujący miejsce świadczenia "usług transportu pasażerów".
5.7. Wskazać przy tym również należy, że art. 28f ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 48 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "Miejscem świadczenia usług przewozu osób jest miejsce, w którym odbywa się przewóz, biorąc pod uwagę pokonywane odległości." Przepis ten wprawdzie jest inaczej sformułowany niż art. 28f ust. 1 u.p.t.u., który odnosi się do usług transportu pasażerów, a nie usług przewozu osób, lecz niewątpliwe mimo różnego sformułowania usługa, do której odnoszą się obydwie normy obejmuje działalność, której celem jest przemieszczanie osób z punktu wyjazdu do punktu przyjazdu.
Tymczasem jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, celem opisanego we wniosku o interpretację rejsu jachtem morskim nie jest usługa przewozu (transportu) osób sama w sobie polegająca na przemieszczeniu się z jednego miejsca do drugiego, skoro uczestnicy tego rejsu zostają w ramach stażu czy też szkolenia zaokrętowani w roli członków załogi jachtu. W konsekwencji tak opisana usługa swoim charakterem stanowczo wykracza poza ramy samej usługi przewozu osób (transportu pasażerów) w powyższym rozumieniu przemieszczenia osób (pasażerów) z punktu wyjazdu do punktu przyjazdu.
5.8. Reasumując, przepis art. 28f ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się on do usług przewozu osób (transportu pasażerów) obejmujących działalność, której celem jest przemieszczanie osób (pasażerów), niestanowiących członków załogi środka transportu, z punktu wyjazdu do punktu przyjazdu.
5.9. W świetle powyższego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., w zw. z art. 14 b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 O.p. oraz art. 28f ust. 1 u.p.t.u. i art. 28c ust. 1 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancja trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa uznając, że miejscem świadczenia opisanej we wniosku o interpretację usługi jest miejsce wynikające z zastosowania at. 28c ust. 1 u.p.t.u., zgodne z którym "Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n."
5.10. W konsekwencji skargę kasacyjną strony na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Ryszard Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA