I FSK 1475/21

I FSK 1475/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 79/20 - Wyrok WSA w Opolu z 2020-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 123 § 1, art. 138 § 3, art. 240 § 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 79/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 listopada 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz P. sp. z o.o. w P. kwotę 1.299 (słownie: tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 79/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Z uzasadnienia opisanego na wstępie wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2019 r. DIAS w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 6 listopada 2018 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdziły, że spółka nie prowadziła w sposób właściwy ksiąg podatkowych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że ewidencja zakupów nie obejmowała wszystkich zakupów spółki, tj. nie zaewidencjonowano 13 faktur wystawionych przez "Z.", ujawnionych w toku postępowania dowodowego, natomiast zawierała faktury dokumentujące wydatki niezwiązane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z kolei w ewidencji sprzedaży VAT, spółka nie zaewidencjonowała 13 faktur sprzedaży nawozów rolniczych, na których figurowali odbiorcy z Austrii. Niezaewidencjonowane faktury nie zostały również wykazane w złożonej deklaracji VAT-7K.
1.3. Sąd pierwszej instancji, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.
Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, zapadła w wyniku uznania przez organ podatkowy, iż w sprawie zaistniały przesłanki do określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. w niższej wysokości od zadeklarowanej przez spółkę w złożonej deklaracji. Zmiana rozliczenia wynika z oszacowania podstawy opodatkowania sprzedanych w IV kwartale 2013r. nawozów rolniczych oraz zakwestionowania niektórych wydatków spółki. Takiej korekty rozliczenia strony dokonano w wyniku ustalenia przez organy podatkowe, że spółka w badanym okresie nie zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT 13 faktur zakupu dokumentujących nabycie nawozów rolniczych od firmy "Z.". Jednocześnie spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży 13 faktur VAT dotyczących sprzedaży nawozów rolniczych na rzecz podmiotów z Austrii. Organy uznały również, że spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT, tj. nr [...] z dnia 25.11.2013 r. wystawionej przez B. S. z tytułu wynajmu spółce ciągnika z ładowaczem oraz faktury nr [...] z dnia 30.11.2013 r. wystawionej przez Firmę Handlowo Usługową "G." [...] z tytułu najmu spółce samochodu osobowego marki Audi A6 wraz z kosztem zużytego do napędu samochodu paliwa. Organy uznały, że spółka nie wykazała związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupu usług udokumentowanych ww. fakturami, co stanowiło podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.
W ocenie Sądu organy prawidłowo poczyniły, opisane ustalenia faktyczne wynikające z zaskarżonej decyzji. W tym zakresie zgromadziły niezbędny materiał dowodowy, pozyskały również pisemne wyjaśnienia prezesa spółki, które weryfikowały w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowa ocena dowodów jednoznacznie dowodzi, iż spółka nie zaewidencjonowała ww. faktur sprzedaży i zakupu nawozów rolniczych jak i nie wykazała związku pomiędzy zakupem ww. usług najmu ciągnika i samochodu osobowego ze swoją sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu organy dokonały również właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązującego w sprawie stanu prawnego.
Odnosząc się pozostałych kwestii, Sąd wskazał, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że spółka użytkuje, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 06.07.2012 r. z E. S. (matką P. S.), lokal pod adresem: [...]. Spółce wynajęte zostało pomieszczenie o powierzchni 30 mkw, znajdujące się na parterze budynku mieszkalnego. Umowa ta stała się podstawą do zmiany siedziby spółki, co zostało zawarte w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 06.07.2012 r. Zmianie uległ również skład osobowy spółki - uchwałą nr 2 odwołano ówczesnego prezesa zarządu – P. S. - i powołano na to stanowisko P. S. (uchwała nr 3), posiadającego 100 % udziałów. Od dnia 06.07.2012r. P. S. stanowił jednoosobowy zarząd spółki.
Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. z dnia 12.06.2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji skierował na adres siedziby spółki tj. [...].
W dniu 06.09.2017 r. organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji danych spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w wyniku czego ustalono, że spółka ostatnich zmian w KRS dokonała wpisem o treści jw. w dniu 25.07.2012 r. W toku postępowania strona nie powiadomiła organu pierwszej instancji o zmianach w zarządzie spółki. Wpisem w dniu 04.04.2018 r. spółka dokonała zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym w dziale drugim, polegającej na wykreśleniu P. S. z pełnienia funkcji prezesa zarządu (w organie reprezentującym). Przy czym P. S. pozostał nadal właścicielem 100% udziałów spółki.
Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji, gdy pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Istotnym jest również to, że adresem – [...] - posługiwały się korzystający z lokalu (jednego pomieszczenia, na parterze - o pow. 30 mkw), na zasadach współużytkowania, inne podmioty (powiązane rodzinnie, wskazane na wstępie) prowadzące działalność gospodarczą oraz właścicielka lokalu – E. S. Korespondencja kierowana była do spółki na adres widniejący w KRS, jako siedziba spółki – [...]. Bezspornym w sprawie pozostaje, że przesyłki kierowane do skarżącej odbierała m.in. E. S. (matka P. S. i właścicielka budynku mieszkalnego, w którym znajduje się siedziba spółki), pod adresem zarejestrowanym, jako jej siedziba. Bezspornym jest, iż w przypadku nieudzielenia umocowania ww. do odbioru pism spółki, winna ona odmówić przyjęcia takiej korespondencji, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji, co w sprawie nie miało miejsca.
Nadto, z zebranych w sprawie dowodów wprost wynika, że wysyłana do spółki w toku prowadzonego postępowania korespondencja była kwitowana m.in. przez E. S. Powyższe świadczy o tym, że nawet jeżeli E. S. nie dysponowała stosownym pełnomocnictwem, to uprawnione jest twierdzenie, że czyniła to zwyczajowo. Istotne jest również to, że ani P. S., ani E. S. nie poinformowały doręczyciela o braku umocowania do odbioru przesyłki. Skarżąca nie podjęła w toku postępowania żadnych działań celem prawidłowej organizacji odbioru korespondencji.
Z kolei po dokonanej zmianie w KRS w dniu 04.04.2018r., według której spółka nie posiadała organu reprezentującego (zarządu), P. S. złożył do organu podatkowego pierwszej instancji pismo z 12.04.2018 r., pod którym się podpisał, a w tytule zawarł informację: "P. S. w imieniu P. Sp. z o.o.". Powyższe oznacza, że P. S. uważał się za osobę, która reprezentuje nadal interesy spółki. Przejawem powyższego było również odbieranie korespondencji kierowanej do spółki, np. protokołu z badania ksiąg, czy złożenie do urzędu skarbowego informacji o niewyrażeniu zgody na przesłuchanie, a także złożenie odwołania. Zatem organ pierwszej instancji miał podstawy przyjąć, że spółkę reprezentuje P. S.
Sąd zwrócił również uwagę na okoliczność, że pismem z dnia 30.01.2019r., a więc po złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji P. S. ujawnił, iż uchwałą nr 2/2018 z dnia 01.10.2018 r. jako jedyny wspólnik spółki, posiadający 100% udziałów w spółce, powołał na Prezesa Zarządu G. F., jednak zmian tych nie zgłosił do KRS i nie uczynił tego do dnia wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego. Z akt rejestrowych spółki (informacja z notatki służbowej na okoliczność przeglądu akt rejestrowych w siedzibie Sądu Rejonowego w O. w dniu 26.02.2019r.) wynika również, iż w związku z tym, że od dnia 04.04.2018r. skarżąca spółka nie posiadała zarządu i nie reagowała na wezwania Rejonowego Sądu Gospodarczego VIII Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego w Opolu, Sąd wszczął z urzędu postępowanie likwidacyjne w trybie art. 25a ([...]) wobec skarżącej spółki, zaś organ przekazał do Sądu Uchwałę Nr 2/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. siedzibą w P. z 01.10.2018 r. w sprawie powołania prezesa zarządu.
Tym samym nie było w sprawie podstaw do zastosowania art. 138m § 1 O.p. tj. ustanowienia pełnomocnika dla osoby prawnej, którego wyznacza się do czasu ustanowienia kuratora przez sąd. W toku postępowania P. S. zajmował się sprawami spółki, mniej lub bardziej czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym, składając pisma w imieniu spółki i swoim własnym. Nie są istotne dla sprawy, w ocenie Sądu twierdzenia strony skarżącej, iż na potwierdzeniu odbioru decyzji organu pierwszej instancji z dnia 06.11.2018r. brak jest wzmianki o tym, że P. S. był upoważniony do odbioru korespondencji, ponadto brak pieczęci firmowej spółki czy informacji o tym, gdzie pismo zostało wydane. Skarżąca pomija fakt, iż z dniem 02.10.2018r. pełnomocnictwem załączonym do przesłanej uchwały, P. S. został upoważniony do prowadzenia spraw w imieniu spółki skarżącej, a ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się informacja, iż przesyłkę z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni awizowano dwukrotnie i z powodu niemożności doręczenia pozostawiono do dyspozycji adresata w placówce pocztowej "[...]". Natomiast jeżeli chodzi o pieczęć, nie jest ona wymagalna, gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru powinien znajdować się czytelny podpis odbiorcy.
Podnosząc ww. zarzuty skarżąca pominęła fakt ujawnienia przez nią w dniu 01.02.2019r. uchwały nr 2/2018 z dnia 02.10.2018r., na mocy której P. S. powołał na prezesa zarządu G. F., a G. F. upoważnił P. S. do prowadzenia spraw w imieniu spółki.
Ustosunkowując się do zarzutu strony związanego z pełnomocnictwem udzielonym P. S. w dniu 02.10.2018r., Sąd wyjaśnił, że w związku z wniesionymi odwołaniami od decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, w treści wezwania z dnia 27.03.2019 r. nr [...] do przedłożenia dokumentu uprawniającego do reprezentacji spółki w obu postępowaniach, lecz do każdego oddzielnie (strona przesłała jedno pełnomocnictwo na druku PPS-1 do obu spraw), organ wskazał, iż: "analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu (...)". Jednak sensem tej informacji było to, że dopóki organ nie otrzyma pełnomocnictw do obu postępowań odwoławczych, uzna że pełnomocnik P. S. działa wyłącznie w jednej ze spraw - prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. - oraz że z momentem przedłożenia pełnomocnictwa do postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok zaktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu.
Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, strona niezasadnie twierdzi, iż poprzez powyższe stwierdzenie niejasne dla niej jest, na jakiej podstawie DIAS przyjął, że P. S. był upoważniony do odbioru korespondencji.
W świetle opisanych okoliczności Sąd podzielił stanowisko organu, że w zależności od potrzeby procesowej strona ujawnia kolejno nowe dokumenty, w tym niejednoznacznie określone (jak w pełnomocnictwie PPS-1 - w zakresie podatku VAT oraz CIT) i to tylko przed określonym organem, aby podważyć działania tego organu, utrudniając w ten sposób możliwość weryfikacji prawidłowości prowadzonej działalności gospodarczej.
Odnosząc się z kolei do kwestii doręczenia pism spółce, Sąd wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana - wbrew temu co sugeruje strona - nie do pełnomocnika, ale do spółki i na jej adres i została odebrana w dniu 21.11.2018 r. przez P. S. W tym czasie spółka posiadała zarząd, a P. S. miał upoważnienie do odbioru korespondencji zgodnie z pełnomocnictwem z dnia 2.10.2018 r. udzielonym przez G. F., którego to upoważnienia strona nie podważa. Zakres pełnomocnictwa z dnia 2.10.2018r. na druku PPS-1 wskazuje, że pełnomocnictwo udzielone P. S. dotyczy reprezentowania spółki przed Izbą Administracji Skarbowej w zakresie prowadzenia kontroli odnośnie rozliczeń w podatku VAT oraz CIT, w tym do wnoszenia odwołania. Jednocześnie wraz z uchwałą spółki nr 2/2018 z 1.10.2018 r., którą podjął P. S., jedyny wspólnik spółki, załączone zostało pełnomocnictwo z dnia 2.10.2018 r., z którego wynika, że G. F. upoważnia P. S. do prowadzenia spraw w imieniu spółki skarżącej, a w szczególności do prowadzenia w jej imieniu wszelkich działań i czynności w trakcie trwania postępowań przed organami administracji skarbowej, w tym składania pism, odwołań, wniosków. Nie ma zatem wątpliwości, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wyjście poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, co wyrażało się w przedstawieniu przez WSA w Opolu własnych ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych, które nie zostały przedstawione w decyzji DIAS w Opolu, w oparciu o dowody z:
a) odpisu z KRS spółki z dnia 2 stycznia 2019 r.,
b) dokumentu pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 z 2 października 2018 r.,
c) zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji kierowanej do spółki, a podpisanych przez E. S. w czasie całego postępowania podatkowego oraz P. S. w okresie od dnia 4 kwietnia 2018 r.;
2) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wyjście poza granice sprawy sądowoadministracyjnej oraz przedstawienie przez WSA w Opolu własnych ustaleń faktycznych, które nie mają jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, odnośnie tego, że zmiana w KRS spółki z 4 kwietnia 2018 r. nastąpiła na wniosek spółki, w sytuacji, gdy wniosku takiego spółka nie składała;
3) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wyjście poza granice sprawy sądowoadministracyjnej oraz przedstawienie przez WSA w Opolu własnej oceny dowodu w postaci odpisu pełnomocnictwa (nie sporządzonego na formularzu PPS-1) z 2 października 2018 r. udzielonego P. S., która to ocena sprzeczna jest z oceną wyrażoną przez DIAS w Opolu w postanowieniu z dnia 8 maja 2019 r. wydanym w postępowaniu odwoławczym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.;
4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzje obu organów podatkowych powinny zostać uchylone z tego powodu, że w trakcie postępowania przed Naczelnikiem US w P. skarżąca od dnia 4 kwietnia 2018 r. nie miała należytej reprezentacji, z uwagi na brak organów mogących ją reprezentować, co skutkowało tym, że spółka nie z własnej winy nie mogła brać udziału w postępowaniu przed Naczelnikiem US w P.;
5) art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Naczelnik US w P. - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art 138m § 1 O.p. nie powołał dla spółki pełnomocnika tymczasowego oraz wbrew art 138 § 3 O.p. nie wystąpił do sądu powszechnego z wnioskiem o ustanowienie dla spółki kuratora;
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 O.p. w zw. art. 138m § 1 O.p. oraz art. 138 § 3 O.p. poprzez brak merytorycznego odniesienia się zarzutu naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 138m § 1 O.p. oraz art. 138 § 3 O.p., a zamiast tego przedstawienie nieadekwatnej do tych przepisów oceny faktycznej oraz prawnej, odnoszącej się do art 151 O.p.;
7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 200 § 1 O.p. oraz art. 193 § 8 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Naczelnik US w P. nie doręczył skarżącej:
a) postanowienia wyznaczającego 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,
b) protokołu badania ksiąg podatkowych, co pozbawiło ją możliwości wniesienia zastrzeżeń w 14-dniowym terminie;
8) art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi w zw. z art. 193 § 1, § 4 oraz § 6 O.p., w sytuacji, gdy w decyzjach podatkowych podstawa faktyczna zawiera ustalenia sprzeczne z zapisami wynikającymi z ksiąg podatkowych spółki, a księgi te nie zostały w żadnej części podważone, ponieważ spółce nie został skutecznie doręczony protokół badania ksiąg podatkowych;
9) art. 151 P.p.s.a. i błędne oddalenie skargi w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym zaniechano przeprowadzenia kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, tzn. nie przesłuchano w charakterze świadka P. S., który w roku 2013 prowadził sprawy spółki, a także nie wystąpiono do austriackiej administracji podatkowej z odezwą o udzielenie wyjaśnień przez odbiorców nawozów iw zakresie ustalenia rzeczywistej ceny sprzedaży nawozów;
10) art. 141 § 4 P.p.s.a. zw. z art. 151 O.p. w zw. z art. 149 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych tego, że na zwrotnych potwierdzeniach odbioru (dokumentach urzędowych) podpisanych przez E. S. widnieje adnotacja o tym, że korespondencję tę odbiera pełnoletni domownik, w sytuacji, gdy osoba prawna nie może zamieszkiwać z pełnoletnim domownikiem;
11) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez błędne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i stwierdzenie, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada "co jest dozwolone, nie jest zabronione" w sytuacji, gdy wspomniany przepis Konstytucji RP wyraża całkowicie przeciwstawną regułę prawną obowiązującą w postępowaniu podatkowym, tj. dozwolone jest tylko to, na co prawo wyraźnie zezwala;
12) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 2 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. poprzez wyrażenie błędnej oceny prawnej, przyjmującej, że oszacowanie podstawy opodatkowania możliwe jest również wówczas, gdy materiał dowodowy nie został przez organy podatkowe w pełni zgromadzony.
Mając na uwadze powyższe podstawy kasacyjne, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenie adwokata za postępowanie kasacyjne według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzje obu organów podatkowych powinny zostać uchylone z tego powodu, że w trakcie postępowania przed Naczelnikiem US w P. skarżąca od dnia 4 kwietnia 2018 r. nie miała należytej reprezentacji, z uwagi na brak organów mogących ją reprezentować, co skutkowało tym, że spółka nie z własnej winy nie mogła brać udziału w postępowaniu przed Naczelnikiem US w P. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Naczelnik US w P. - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art 138 § 3 O.p. nie wystąpił do sądu powszechnego z wnioskiem o ustanowienie dla spółki kuratora.
3.2. Należy przy tym mieć na uwadze, że okoliczność pozbawienia strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi kwalifikowaną wadę procesową, stanowiącą ustawową przesłankę wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia.
3.3. W niniejszej sprawie nie jest w zasadzie spornym, że od dnia 04.04.2018 r. skarżąca spółka nie posiadała zarządu i dopiero uchwałą Nr 2/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. siedzibą w P. z dnia 01.10.2018 r. powołano prezesa zarządu G. F., która to uchwała dopiero na żądanie NSA o uzupełnienie braków została zgłoszona do KRS, a Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 5 maja 2025 r. dokonał wpisu G. F. jako prezesa zarządu spółki skarżącej.
Oznacza to, że skarżąca spółka w trakcie toczącego się wobec niej postępowania podatkowego nie posiadała zarządu od dnia 04.04.2018 r. do dnia 01.10.2018 r.
3.4. Zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej, stosownie zaś do art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zasadnicze regulacje prawne w zakresie działania organów osoby prawnej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarte są w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W szczególności, z art. 201 § 1 K.s.h. wynika, że prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie należy do zarządu spółki. Dodać należy, że wprawdzie wspólnik spółki może być członkiem zarządu, co potwierdza art. 201 § 3 K.s.h., jednak sam tylko status wspólnika spółki nie daje prawa do działania w imieniu spółki.
3.5. Skoro skarżąca spółka w powyższym okresie nie miała zarządu, a więc pozbawiona była organu, który mógłby ją reprezentować w toku postępowania, a tym samym zdolności do działania (zdolności procesowej i reprezentacji), nie mogła skutecznie dokonywać czynności prawnych. W tych okolicznościach organ podatkowy winien podjąć stosowne czynności, w celu sanowania tego stanu rzeczy, a w szczególności podjąć działania na podstawie art. 138 § 3 O.p., tzn. wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o ustanowienie dla spółki kuratora.
3.6. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie, m.in.:
- w dniu 10 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wysłał wezwanie do prezesa zarządu P. sp. z o.o. – P. S., do osobistego przesłuchania w charakterze strony w dniu 29 maja 2018 r. (k. 182, tom I); odebrano w dniu 11 maja 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 183, tom I); P. S. nie miał w tym czasie przymiotu występowania w charakterze strony,
- w dniu 23 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o nowym terminie załatwienia sprawy tj. do dnia 25.07.2018 r., doręczono w dniu 24 maja 2018 r. (k. 184 i 185, tom I),
- w dniu 30 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zwrócił się do prezesa zarządu P. sp. z o.o. – P. S. o udzielenie informacji oraz złożenia dokumentów (k. 190, tom I), odebrano w dniu 19 czerwca 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 191, Tom I),
- w dniu 17 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał do prezesa zarządu P. sp. z o.o. – P. S., protokoły z badania ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za okresy IV kwartał 2013 r., I-IV kwartał 2014 r. oraz I-III kwartał 2015 r. (k. 195, tom I); odebrano w dniu 18 lipca 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru (k.196, tom I)),
- w dniu 23 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o nowym terminie załatwienia spray tj. do dnia 25.09.2018 r. (k. 197, tom I), przesyłki nie podjęto w terminie (awizo k. 198, tom I),
- w dniu 13 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przesłał do prezesa zarządu P. sp. z o.o. – P. S. protokół z badania ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za IV kwartał 2013 r. (k. 205, tom I); odebrano w dniu 17 września 2018 r. (k. 206, tom I),
- w dniu 24 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o nowym terminie załatwienia sprawy, tj. do dnia 23 listopada 2018 r. (k. 212, tom I), przesyłki nie podjęto w terminie (awizo k. 213, tom I).
Oczywiście, można twierdzić, że organ podatkowy miał podstawy do działania w oparciu o zalegający w aktach sprawy odpis z KRS, niemniej jednak, powyższa okoliczność nie ma znaczenia dla oceny rzeczywistego braku po stronie skarżącej spółki uprawnionego do jego reprezentowania organu, tym bardziej, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 z późn. zm.), od dnia ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ogłoszonych wpisów. Tymczasem brak po stronie skarżącej zarządu został ujawniony w dniu 11 kwietnia 2018 r., a więc w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (por. Monitor Sądowy i Gospodarczy z 11 kwietnia 2018 r., strona 176, poz. 96243). W takim przypadku dalsze procedowanie dotknięte zostało kwalifikowaną wadą wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., którego przyczynę stanowił brak organu powołanego do reprezentowania strony skarżącej. Ze względu na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej w powiązaniu z procedurą cywilną, opartych na założeniu, że czynności procesowe winny wykonywać osoby uprawnione do działania w imieniu osoby prawnej (art. 67 § 1 k.p.c.) i powiązaniu możliwości korzystania przez osobę prawną ze zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania w jej imieniu - wykluczona została dopuszczalność występowania w postępowaniu podatkowym osoby prawnej, która nie ma umocowanego do działania za nią organu.
3.7. Bez znaczenia również dla powyższego rzeczywistego braku po stronie skarżącej spółki uprawnionego do jego reprezentowania organu jest również okoliczność, czy wpis Sądu o wykreśleniu w dniu 4.04.2018 r. P. S. z pełnienia funkcji prezesa zarządu (w organie reprezentującym spółkę) nastąpił na wniosek spółki czy z urzędu przez Sąd, gdyż ten obiektywny stan trwający do dnia 01.10.2018 r. uniemożliwiał organowi podatkowemu w tym czasie procedowania w tej sprawie, niezależnie od jego przyczyn. Nadmienić jedynie należy, że Sąd za organem bezpodstawnie uznał, że wpis Sądu z 4.04.2018 r. nastąpił na wniosek strony nie dysponując w tym zakresie stosowanymi informacjami (Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu pozyskał informację, że Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Gospodarczy z urzędu wykreślił P.S. jako prezesa zarządu skarżącej spółki, stwierdzając, że zgodnie z art. 18 § 2 K.s.h., nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIll-XXXVII kodeksu karnego; P. S. został skazany prawomocnym wyrokiem z 19.01.2018 roku przez Sąd Rejonowy w O. sygn. akt [...]).
3.8. Odnoszenie się w świetle powyższego do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy za bezprzedmiotowe.
3.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 138 § 3 O.p. skutkującym ziszczeniem się przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:
- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz
- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji.
3.10. Organ pierwszej instancji jest obowiązany przeprowadzić postępowanie w sprawie w sposób zapewniający w nim udział stronie, w szczególności mając na uwadze, aby strona dysponowała stosownymi organami reprezentującymi ją w postępowaniu.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA