I FSK 1474/23

I FSK 1474/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 164/23 - Wyrok WSA w Kielcach z 2023-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 87 ust. 6a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 164/23 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 13 marca 2023 r., nr 2601-IOV-2.4103.52.2022 w przedmiocie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 164/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 13 marca 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia braku warunków do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 18 listopada 2022 r. stwierdził, że w stosunku do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 858.227,00 zł wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ podatkowy do dokonania zwrotu nadwyżki w terminie 25 dni i 60 dni od dnia złożenia deklaracji, zatem obowiązującym terminem do dokonania ww. zwrotu jest termin określony w art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. 180 dni.
Powołaną na wstępie decyzją z 13 marca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest termin, w jakim urząd skarbowy winien dokonać bezpośredniego zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7. Zdaniem DIAS, Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółce nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, ani w terminie 60 dni. Wskazał, że Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i od 24 sierpnia 2022 r. uzyskała status czynnego podatnika VAT. W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2022 r. nie wykazywała żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, a jedynie podatek naliczony. W rozliczeniu za miesiąc październik 2022 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. z miesiąca września 2022 r. w wysokości 858.227,00 zł, deklarując ją jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Z deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. wynika natomiast, że nie wykonała w tym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. DIAS podzielił pogląd NUS, że ze względu na brak w miesiącu październiku 2022 r. sprzedaży opodatkowanej, tj. dostaw, usług i podatku należnego z nich wynikającego, spółka może ubiegać się o zwrot bezpośredni, ale jedynie stosownie do art. 87 ust. 5a u.p.t.u., w terminie 180 dni. Termin ten może być skrócony do 60 dni, pod warunkiem, że podatnik oprócz pisemnego wniosku w tej sprawie złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Wyjaśnił także, że zwrot w terminie 180 dni na rachunek bankowy dotyczy "zwrotu kwoty podatku naliczonego" natomiast przepisy art. 87 ust. 6, ust. 6a u.p.t.u. odnoszą się do "zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2". Oznacza to, że przy braku czynności opodatkowanych, przepisy art. 87 ust. 6, ust. 6a u.p.t.u. nie mają zastosowania.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję Organu drugiej instancji.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organy w sposób prawidłowy zastosowały w sprawie przepis art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Natomiast stanowisko Skarżącej o powinności zastosowania w sprawie art. 87 ust. 6a ustawy VAT uznał za nieuprawnione. Wyjaśnił, że przyjęcie zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni przepisów oznaczałoby w praktyce, na co słusznie zwrócił uwagę Organ drugiej instancji, że przepis art. 87 ust. 5a u.p.t.u. byłby zbędny. Wbrew zarzutom skargi, organy nie zastosowały sprawie przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.
Poddały je tylko ocenie na tle całokształtu okoliczności sprawy. Rozstrzygnięcia decyzji organów w zakresie terminów zwrotu i przywołany w nich art. 87 ust. 5a u.p.t.u., wskazują że to ten przepis miał w sprawie zastosowanie. Koresponduje to też z uzasadnieniami decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił,
że DIAS dokonał wszechstronnej oceny sprawy pod kątem wszystkich wymienionych przez Spółkę w skardze przepisów ustawy VAT. Odniósł się przy tym
do argumentów Skarżącej i wyjaśnił z jakich powodów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
2. Skarga kasacyjna.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia
postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania, co przejawia się m.in. w niezastosowaniu przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie
przepisu odnoszącego się do zwrotu podatku VAT na rachunek VAT, tj. art. 87 ust. 6a u.p.t.u.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji przez Sąd pierwszej instancji, co było skutkiem niedostrzeżenia, że przedmiotem prowadzonego postępowania było dokonanie zwrotu nadwyżki (różnicy między podatkiem VAT naliczonym, a należnym) na rachunek bankowy;
3) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń dokonanych przez organy pierwszej instancji, tj. niezasadnego uznania, że w spornym stanie faktycznym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może zostać dokonany w terminie 25 dni od złożenia deklaracji przez Spółkę.
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 87 ust. 6a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zwrot nadwyżki podatku VAT na rachunek VAT Podatnika jest możliwy po spełnieniu warunków określonych w art. 87 ust. 6 u.p.t.u.;
2) art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przesłanki określone w ww. przepisie mają zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku VAT na rachunek VAT Spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie wobec Spółki powinna zostać zastosowana regulacja przewidziana w art. 87 ust. 6a u.p.t.u.;
3) art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5a i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zwrot nadwyżki podatku VAT na rachunek VAT Spółki nie może zostać dokonany w ciągu 25 od daty złożenia deklaracji.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzającej go decyzji DIAS i decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Osią sporu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest termin, w jakim urząd skarbowy powinien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r.
3.4. W ocenie Skarżącej zastosowanie winien mieć art. 87 ust. 6a u.p.t.u., zgodnie z którym, na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej, termin ten nie może być przedłużony przez naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem Spółki organ podatkowy winien dokonać zwrotu podatku na jej rachunek w terminie 25 dni, a nie weryfikować określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przesłanki warunkujące dokonanie zwrotu nadwyżki podatku na rachunek należący do podatnika i finalnie przedłużyć termin zwrotu podatku. W sprawie występuje bowiem różnica, o której mowa w art. 87 ust. 6a u.p.t.u.
Według organów natomiast, Skarżącej, jako podatnikowi który w danym okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zatem, w ocenie DIAS, skoro w złożonych deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2022 r. Skarżąca nie wykazywała żadnej sprzedaży oraz podatku należnego, przysługuje jej zwrot podatku naliczonego.
Jednocześnie na marginesie należy wskazać, że okolicznością bezsporną jest, że z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżąca chcąc uzyskać zwrot w terminie skróconym do 60 dni złożyła wniosek, o którym mowa w art. 87 ust. 5a u.p.t.u. wraz z zabezpieczeniem majątkowym w wysokości wnioskowanego zwrotu.
Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd prezentowany przez organy podatkowe.
3.5. Autor skargi kasacyjnej konsekwentnie podnosi również, że w niniejszej sprawie bezsprzecznie występuje różnica o której mowa w art. 87 ust. 6a - stanowi ją różnica (nadwyżka - dodatni wynik działania matematycznego) podatku, o której zwrot podatnik wystąpił. Zdaniem Skarżącej fakt, że kwota podatku należnego wynosi 0, nie wyłącza możliwości wystąpienia dodatniej różnicy - różnica dodatnia nie wystąpiłaby tylko, gdyby kwota podatku naliczonego była mniejsza niż należnego.
Nie sposób się zgodzić z takim stanowiskiem. Ustawodawca wprowadzając przepis art. 87 ust. 5a u.p.t.u. wyraźnie określił, że w przypadku braku sprzedaży podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego w terminie 180 dni. We wskazanym przepisie nie użył sformułowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem w takiej sytuacji podatek należny po prostu nie występuje.
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania, nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1419/11, LEX nr 1339553).
3.7. Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w rzekomym nierozpoznaniu istoty sprawy oraz zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów, sprowadzających się do uznania, że w spornym stanie faktycznym brak było podstaw do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi i standardy konstrukcyjne określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy przedstawił bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonował sformułowane w skardze zarzuty oraz jednoznacznie wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od oczekiwań i twierdzeń prezentowanych przez stronę skarżącą, w żadnej mierze nie oznacza, że motywy wyroku zawierają wady konstrukcyjne lub uniemożliwiają przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej oraz rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a proces orzekania nie nosił cech dowolności ani nie nastąpił w oderwaniu od zgromadzonych dowodów.
3.8. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko o dopuszczalności zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u., to argumentacja Skarżącej nakierowana na konieczność wdrożenia dyspozycji art. 87 ust. 6a u.p.t.u. jawi się jako całkowicie błędna. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie zastosowały w sprawie przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w sensie przypisania im waloru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie poddały je niezbędnej ocenie przez pryzmat całokształtu zgromadzonych okoliczności faktycznych. Treść rozstrzygnięć decyzji organów obu instancji dotycząca zgłoszonego przez Spółkę żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w określonym terminie wprost wskazuje, że wyłączną podstawę prawną w tym zakresie stanowił art. 87 ust. 5a u.p.t.u., co znajduje pełne odzwierciedlenie w motywach wydanych decyzji. Norma art. 87 ust. 5a u.p.t.u. wyłącza możliwość stosowania art. 86 ust. 6a u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie wykazuje sprzedaży opodatkowanej, a tym samym związku podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów z taką sprzedażą, zwrot podatku naliczonego następuje na zasadach wyjątkowych, określonych właśnie w art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Określony w tym przepisie termin zwrotu podatku naliczonego może zostać skrócony do 60 dni, ale jedynie na sporządzony na piśmie wniosek podatnika i tylko jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym stosowne zabezpieczenie majątkowe.
3.9. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną Spółki jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Domini Mączyński Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA