I FSK 1471/23

I FSK 1471/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2367/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 72 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2367/22 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.101.2022.AGI w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2367/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organów podatkowych, że prawo strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2013 r. w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia uległo przedawnieniu 31 grudnia 2017 r. W konsekwencji korekta przedmiotowej deklaracji złożona 31 grudnia 2021 r. była spóźniona. W realiach tej sprawy spóźnienie się strony z korektą względem terminu wyznaczonego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie było bowiem wynikiem sytuacji wyjątkowej, nadzwyczajnej i nie nastąpiło z przyczyn od strony niezależnych.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, w zakresie których złożone zostały korekty deklaracji VAT-7;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:
– art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta deklaracji VAT-7 za okresy wrzesień — listopad 2013 r., przedawniło się, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego prowadzonego wobec J.O., zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt [...];
– art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy jeżeli podatnik skoryguje deklarację podatkową, w której zmniejszona zostanie wysokość podatku należnego lub zwiększona zostanie wysokość podatku naliczonego, to powstanie nadpłata w rozumieniu ww. przepisu prawa;
– art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że upłynął już termin przedawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za okresy od września do listopada 2013 r., podczas gdy korekta ta nie dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, ale wysokości całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres i stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3.2. Na wstępie trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa jest konsekwencją złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 między innymi za przedmiotowe okresy. Nastąpiło to w dniu 31 grudnia 2021 r. Organ podatkowy pismem z dnia 24 stycznia 2022 r. zawiadomił składającego o bezskuteczności tej korekty. Czynność to na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. została zaskarżona skargą do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 879/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na czynność uznania za bezskuteczne przedmiotowej korekty. W dniu 5 marca 2026 r., sygn.. akt I FSK 702/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę A.K. na powyższy wyrok sądu pierwszej instancji. Tym samym prawomocnie przesądzono, że korekta deklaracji VAT-7, która stanowi podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bezskuteczna. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne wyroki sądów administracyjnych są wiążące dla innych składów orzekających. Już sama ta okoliczność sprawia, że rozpoznawana skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tenże przepis przewiduje datę graniczną dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca określił, że może to nastąpić nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia.
W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia. Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., I FSK 164/20). Wprawdzie w judykaturze wskazywano, że odstępstwa od zasady z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie. Wypowiedzi te jednak były na gruncie wadliwej implementacji prawa unijnego dotyczącej centralizacji rozliczeń gmin. Podkreślono bowiem, że odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni i praktyki organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., I FSK 1131/17).
Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności, które uzasadniałyby odstępstwo od terminu przewidzianego w analizowanej normie prawnej. Stąd też wojewódzki sąd administracyjny zasadnie uznał, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT został właściwie zastosowany. Nie można zaś zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przepis ten nie ma zastosowania, gdyż "korekta ta nie dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, ale wysokości całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres i stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie". Oczywiście każd skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że wpływ ten eliminuje stosowanie ograniczenia z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
3.4. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to nastąpiło poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta deklaracji VAT-7 za okresy wrzesień — listopad 2013 r., przedawniło się, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego prowadzonego wobec J.O., zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt [...].
Trzeba bowiem podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że na podstawie art. 70 § 4 o.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Stąd też organ podatkowy wydał decyzję odwoławczą przed upływem terminu przedawnienia.
3.5. W tym kontekście za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, w zakresie których złożone zostały korekty deklaracji VAT-7. Jak wcześniej wspomniano w niniejszej sprawie nie stwierdzono przedawnienia zobowiązań podatkowych.
3.6. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Wbrew twierdzeniom kasatora organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji nie przyjął, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty był brak skutecznej korekty deklaracji, złożonej po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
3.7 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Danuta Oleś Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak