I FSK 1463/23

I FSK 1463/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2775/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-05-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
Art. 104 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2022 r., nr 1401-IOA1.4105.152.2022.EU w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 4 października 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym uchylił zaskarżoną decyzje wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Jak wynika z akt sprawy 9 maja 2016 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie wpłynęła deklaracja podatkowa z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], dokonanego w dniu 12 maja 2016 r. Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wykazanego w powyższej deklaracji podatkowej.
Następnie pismem z 10 grudnia 2021 r. Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Uzasadniając złożony wniosek Spółka wskazała, że po złożeniu deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu wystawił korygujące faktury zmniejszające wartość samochodu, co spowodowało powstanie nadpłaty akcyzy. Do wniosku Spółka dołączyła skorygowaną deklarację podatkową AKC-U oraz kopię faktury korygującej wraz z tłumaczeniem na język polski.
W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że powodem wystawienia faktur korygujących jest rabat z tytułu spełnienia warunków sprzedaży określonych przez producenta w polityce marżowej. Wszystkie faktury korygujące otrzymane od dostawcy kompensowane są na bieżąco z fakturami sprzedaży wystawionymi przez sprzedawcę, w związku z czym dostawca nie realizował przelewów na Spółkę. Na rzecz nabywców nie były realizowane żadne płatności związane z wystawieniem przez dostawcę faktur korygujących na rzecz Spółki.
Decyzją z 29 czerwca 2022 r. NUS odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżoną decyzją organu odwoławczego utrzymaną tą decyzję w mocy.
Organ odwoławczy uznał, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Co prawda ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", mając jednak na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego) od samochodu osobowego, w danych okolicznościach. Organ drugiej instancji wskazał, że nie kwestionuje samej zasadności udzielania rabatów potransakcyjnych czy innych upustów promujących sprzedaż. Jednak ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzje podatkowe organów obu instancji.
Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 104 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej jako u.p.a.) przez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że dla ustalenia podstawy opodatkowania WNT samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty wypłacone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy.
W konsekwencji błędnej wykładni tego przepisu organy podatkowe nie przeprowadziły wymaganego w tej sprawie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia: (i) treści stosunku zobowiązaniowego między stronami – treści umowy sprzedaży samochodu osobowego – celem ustalenia "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za ten samochód osobowy z uwzględnieniem warunków udzielenia rabatu; (ii) tego, czy rzeczywiście rabat został Spółce udzielony (wypłacony w dowolnej formie, np. przez potrącenie). Zaniechanie to jest równoważne naruszeniu w decyzjach wydanych w obu instancjach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ odwoławczy, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):
2.1.1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1-2 w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do wadliwego przyjęcia przez Sąd, że:
- rabat cenowy udzielony po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wynikający z faktury korygującej, zmniejsza podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, podczas gdy po powstaniu obowiązku podatkowego i ustaleniu podstawy opodatkowania, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy;
- moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania i nie pozostaje w opozycji do jednofazowości tego podatku, podczas gdy podatek akcyzowy powinien być naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego - w chwili dopuszczenia do konsumpcji, a tym samym miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment powstania obowiązku podatkowego tj. przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju z uwzględnieniem nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel;
- wyrażenie "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" to kwota pieniężna w określonej wysokości, do zapłaty której - mocą czynności prawnej (umowy sprzedaży) - zobowiązała się Skarżąca Spółka a zatem kwota ta jest determinowana ceną ustaloną przez strony czynności prawnej nie tylko w oparciu o okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy ale również okoliczności mogące wystąpić w przyszłości, skutkiem czego kwota ta, to cena ostateczna, która należy się sprzedawcy za umówiony towar, podczas gdy z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania, a z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej" podatku akcyzowego, która nie ulega zmianie z uwagi na późniejsze działania stron wynikające z udzielonych rabatów;
- okoliczność braku odwołania się w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do upustu lub rabatu nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu upustów i rabatów w podstawie opodatkowania w sytuacji gdy wskutek udzielonego upustu (rabatu) zmienia się "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić, podczas gdy brak przepisów nie oznacza prawa podatnika do skorzystania z danej instytucji podatkowej lecz brak takiego uprawnienia i jest wyrazem autonomii ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa;
- możliwość zmiany podstawy opodatkowania wskutek udzielonego następczo rabatu (upustu) wynika wprost z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a jednofazowość podatku akcyzowego w żaden sposób nie wpływa na konieczność uwzględniania rabatu w kalkulacji podstawy opodatkowania, gdyż rabat udzielony przez sprzedawcę nabywcy pozostaje w ramach tej samej fazy obrotu, podczas gdy podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jako podatek jednofazowy jest naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego - w chwili dopuszczenia do konsumpcji, a kwota należna wynika z ceny transakcyjnej należnej w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego).
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że rabat cenowy udzielony po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym może stanowić nadpłatę, pomimo tego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem po powstaniu obowiązku podatkowego i ustaleniu podstawy opodatkowania, nie ma możliwości zmiany ustalonej podstawy opodatkowania;
2.1.2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez:
- uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, na skutek błędnego uznania, że wydane dla Spółki decyzje naruszają zasady postępowania podatkowego wskutek uznania, że w sprawie nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe a w konsekwencji nie ustalono stanu faktycznego w zakresie treści stosunku zobowiązaniowego, nie ustalono "kwoty jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" w rozumieniu art. 104 § ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie ustalono czy rabat został Spółce udzielony (wypłacony) i w jakiej formie, podczas gdy organy nie kwestionowały faktu udzielenia rabatów;
Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji organu I instancji a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Podatniczka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w związku ze skorygowaniem ceny (kwoty), którą Spółka ostatecznie była zobowiązana za ten pojazd zapłacić.
W tej kwestii przyznać należało rację stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
3.4. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje w zależności od konkretnego stanu faktycznego: z dniem przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli prawo rozporządzania samochodem jak właściciel zostało nabyte przed przemieszczeniem; z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel – jeżeli prawo to zostało nabyte po przemieszczeniu pojazdu; lub z dniem złożenia wniosku o rejestrację pojazdu – jeżeli podmiot wnioskujący o rejestrację nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 1–3 u.p.a.).
Co istotne, podstawę opodatkowania akcyzą przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany za ten pojazd zapłacić (art. 104 ust. 1 pkt 2 in principio u.p.a., z wyłączeniem nieistotnego w niniejszej sprawie wyjątku wskazanego w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a.).
Zwrócić należy uwagę, że brak jest podstaw normatywnych do uznania, iż konstrukcja prawna stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do podatku akcyzowego, skoro ustawodawca wprost wskazał w art. 73 § 2 pkt 2 o.p., że nadpłata tego podatku powstaje z dniem złożenia deklaracji.
3.5. Dla tej oceny bez znaczenia pozostaje argument organu, zgodnie z którym akcyza – w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych – jest podatkiem jednofazowym, obliczanym i płaconym jednorazowo, w chwili dopuszczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji, przez co nie jest dopuszczalne – zdaniem organu – korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem ceny przez sprzedawcę pojazdu. Stanowisko to rzeczywiście znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z 29 lutego 2024 r. (sygn. I GSK 429/20) wskazał, że jednofazowość podatku akcyzowego wyklucza możliwość korygowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do czynności opodatkowanych, takich jak wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu. Zdaniem tamtejszego składu NSA, wprowadzanie możliwości korygowania uprzednio ustalonej podstawy opodatkowania poprzez odwołanie do swobody kontraktowania, przewidzianej w przepisach Kodeksu cywilnego, nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów regulujących podatek akcyzowy.
Powyższe stanowisko nie znajduje jednak bezpośredniego zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy.
Na gruncie niniejszej sprawy organ pominął wyjaśnienia Podatnika, z których wynika, że już w momencie deklarowania podstawy opodatkowania było oczywiste, iż ostateczna "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" – determinująca podstawę opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – uzależniona będzie od ziszczenia się warunku przyszłego i niepewnego, tj. udzielenia rabatu będącego konsekwencją spełnienia przez Spółkę warunków sprzedaży wynikających z polityki marżowej producenta. Spółka wskazała, że w takim modelu, na moment powstania obowiązku podatkowego, deklaruje ona prawidłowo wyższą wartość, od której uiszcza należny podatek, z uwagi na niepewność co do ziszczenia się warunku uprawniającego do rabatu. Dopiero po spełnieniu warunków i otrzymaniu od producenta stosownej korekty dokumentującej obniżkę ceny, Spółka występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku.
Odmienna sytuacja – w której relacja handlowa między Spółką (Podatnikiem) a dostawcą zakłada udzielenie rabatu z góry, a w razie niespełnienia warunków sprzedaży wystawiana jest korekta in plus, zwiększająca cenę samochodu – mogłaby prowadzić do nadużyć ze strony nierzetelnych podatników. Taki model, zgodnie z podejściem prezentowanym przez organ w niniejszym postępowaniu, skutkowałby bowiem niemożnością objęcia właściwej (ostatecznej) ceny – a więc "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" – podstawą opodatkowania.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że wadliwa pozostaje wykładnia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., która z góry wyklucza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu cenowego, wiążąc ją sztywno z kwotą wykazaną na fakturze pierwotnej (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. I GSK 600/19, I GSK 442/19, I GSK 717/19, I GSK 720/19, I GSK 783/19, I GSK 784/19 oraz I GSK 443/19). Uzasadnienie tego stanowiska, odnoszące się do prawa podatnika do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w związku ze skorygowaniem ceny, jaką ostatecznie był obowiązany zapłacić, pozostaje aktualne również na gruncie rozpoznawanej sprawy.
W powołanym orzecznictwie NSA podkreśla, że zgodnie z zasadą autonomii woli stron – rozumianą jako prawo do wywoływania skutków prawnych poprzez własne działania – sprzedawcy należne są wyłącznie te kwoty, których zapłata została uzgodniona przez obie strony. Oznacza to, że "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" to kwota pieniężna, do której zapłaty nabywca zobowiązał się w umowie sprzedaży, w zamian za przeniesienie prawa własności samochodu. Kwota ta wyznacza podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego i powinna wynikać z faktycznej treści stosunku cywilnoprawnego zawartego między stronami transakcji.
Tym samym, skutki podatkowoprawne są konsekwencją zmaterializowania się stosunku cywilnoprawnego, a jego precyzyjne ustalenie – przy uwzględnieniu zasad wykładni prawa cywilnego – jest konieczne dla prawidłowego określenia treści obowiązku podatkowego. Z momentem powstania tego obowiązku powinna być znana "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód", a więc rzeczywista cena należna sprzedawcy na podstawie łączącej strony umowy sprzedaży. Jest to kwota wynikająca z tej umowy niezależnie od liczby faktur (pierwotnych i korygujących), momentu ziszczenia się warunku wpływającego na jej wysokość, czy sposobu jej opisania.
3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie zawiera żadnych ograniczeń, które uniemożliwiałyby zmianę ceny pojazdu, o ile zasady lub warunki tej zmiany obowiązywały już w chwili powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, dopuszczalna jest zmiana podstawy opodatkowania poprzez jej zmniejszenie lub zwiększenie, jeżeli została ona przewidziana w pierwotnym stosunku zobowiązaniowym stron – np. w formie zastrzeżonego rabatu warunkowego. Wbrew twierdzeniom organu, jakoby podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowiła wyłącznie kwota ustalona na dzień wystawienia faktury pierwotnej lub dokonania dostawy towaru, należy podkreślić, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru dokonywanego w wykonaniu umowy sprzedaży, kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, wyznaczająca zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania, odpowiada umówionej cenie – a więc wynagrodzeniu należnemu sprzedawcy od nabywcy na podstawie łączącego ich stosunku obligacyjnego.
Stanowisko dopuszczające możliwość uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zmian ceny samochodu po dokonaniu dostawy znajduje uzasadnienie również w sytuacjach, gdy mechanizm zmiany tej ceny został przewidziany w umowie zawartej między sprzedawcą a kupującym (podatnikiem akcyzy). Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy strony uzgodniły, że w momencie sprzedaży wystawione zostaną faktury obejmujące ceny samochodów określonego typu, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, iż ceny te zostaną urealnione (urzeczywistnione) po wystąpieniu określonych okoliczności. Jeżeli strony umowy jedynie wstępnie określiły cenę samochodu – co zostało udokumentowane w fakturze pierwotnej – a jednocześnie uzgodniły, że cena ta może ulec zmianie w wyniku przyszłych zdarzeń (czyli ziszczenia się warunków określonych w umowie lub w zespole powiązanych umów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego), to po zaistnieniu tych zdarzeń należy skorygować fakturę pierwotną w sposób skutkujący obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Brak wprowadzenia do obrotu prawnego takiej korekty skutkowałby bowiem tym, że pierwotna faktura nie oddaje wiernie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc dokumentuje je nierzetelnie.
Nie można tracić z pola widzenia, że faktura ma za zadanie dokumentować rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego — zarówno w zakresie przedmiotu i wartości transakcji, jak i podmiotów w niej uczestniczących. W konsekwencji, każda zmiana któregokolwiek z tych elementów rodzi obowiązek skorygowania faktury pierwotnej w taki sposób, aby odzwierciedlała ona faktyczny stan rzeczy oraz okoliczności towarzyszące danej transakcji.
Jeżeli zatem kwota należna do zapłaty uległa zmianie w wyniku udzielenia rabatu, wystawca faktury zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej korekty. Brak takiej korekty, mimo ziszczenia się warunków lub zasad przewidzianych w umowie i obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do sytuacji, w której podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym odbiega od ustawowego znaczenia "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w tym kontekście, że pogląd, zgodnie z którym podstawę opodatkowania należy ustalać wyłącznie na podstawie wartości znanej w chwili powstania obowiązku podatkowego, prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, iż nie istnieje możliwość dokonania korekty również w przypadkach, gdy pierwotnie wykazana wartość była błędna z innych powodów niż udzielenie rabatu — na przykład z przyczyn obiektywnych, niezależnych od stron transakcji. Tymczasem cena wykazana na fakturze pierwotnej może zostać obniżona również w związku z ujawnieniem się wad fizycznych pojazdu i zastosowaniem mechanizmów rękojmi lub gwarancji. Mamy wówczas do czynienia z obniżeniem ceny towaru z powodu wady istniejącej już w chwili nabycia samochodu, a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego. Idąc jednak tokiem rozumowania organu, nawet w takich przypadkach – pomimo oczywistego wpływu ujawnionej wady na wartość transakcji – podstawa opodatkowania pozostałaby niezmieniona tylko dlatego, że zdarzenie korygujące miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego. Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z zasadą prawidłowego odzwierciedlenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego oraz z normatywną treścią pojęcia podstawy opodatkowania na gruncie podatku akcyzowego.
3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, norma wynikająca z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie zawiera również luki prawnej, która wymagałaby odwoływania się do regulacji innych ustaw podatkowych w drodze analogii. Przepis ten nie przewiduje wprost obniżenia podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, ponieważ nie ma takiej potrzeby w kontekście podatku akcyzowego. Korekta faktury nie rodzi bowiem żadnych dodatkowych obowiązków podatkowych po stronie sprzedawcy w zakresie akcyzy. Odmiennie wygląda to na gruncie podatku od towarów i usług (VAT), gdzie obniżenie podstawy opodatkowania po stronie nabywcy, wynikające ze skorygowania faktury przez sprzedawcę, skutkuje koniecznością odpowiedniego zweryfikowania rozliczeń podatkowych przez wystawcę faktury. Właśnie to dwukierunkowe oddziaływanie korekty w systemie VAT uzasadnia wprowadzenie szczegółowej regulacji, takiej jak art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, określającej skutki udzielenia rabatu cenowego i zmniejszenia podstawy opodatkowania.
Z tymi przepisami związane są także kolejne regulacje dotyczące sprzedawcy, precyzujące moment dokonania korekty deklaracji VAT i obniżenia podstawy opodatkowania, w zależności od daty otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Brak analogicznych przepisów w ustawie o podatku akcyzowym nie uzasadnia jednak twierdzenia, że art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. należy interpretować a contrario jako przepis wykluczający możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu. Wręcz przeciwnie – możliwość ta wynika wprost z treści tego przepisu oraz jego ratio legis.
Z tożsamym stanem faktycznym mamy do czynienia również na gruncie niniejszej sprawy – o ile prawidłowa ocena dowodów dokonana przez organ wykaże, że przesłanka udzielenia rabatu została określona przez strony transakcji przed powstaniem obowiązku podatkowego, choć ziściła się dopiero po jego powstaniu. Zmiana ceny spowodowana ziszczeniem się – już po powstaniu obowiązku podatkowego – warunków przewidzianych przed jego zaistnieniem (np. w wyniku realizacji uprawnień z tytułu rękojmi, gwarancji lub w związku z udzieleniem rabatu) może prowadzić do zmiany podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Jeśli zatem skutecznie zawarty stosunek cywilnoprawny (umowa lub zespół umów) przewiduje możliwość udzielenia rabatu, to rabat ten może zostać uwzględniony przy określaniu podstawy opodatkowania w ramach tej samej fazy obrotu.
Po spełnieniu wskazanych wyżej warunków – tj. wykazaniu przez podatnika istnienia podstawy kontraktowej (np. udzielenie rabatu) lub ustawowej (np. z tytułu rękojmi lub gwarancji) do zmiany ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego – korekta dokonana po dniu powstania obowiązku podatkowego może skutkować powstaniem nadpłaty, rozumianej jako kwota nadpłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., powstała z dniem złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 o.p.
3.7. Wbrew twierdzeniom organu, sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, jakoby moment powstania obowiązku podatkowego nie miał znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wręcz przeciwnie – sąd wskazał, że niedopuszczalne jest aprioryczne wykluczanie możliwości korekty deklaracji oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy, bez uprzedniego zbadania, czy przyczyny uzasadniające zmianę pierwotnie zadeklarowanej podstawy opodatkowania istniały w chwili powstania obowiązku podatkowego. Takie podejście organu nie znajduje oparcia ani w obowiązujących przepisach, ani w konstrukcji podatku akcyzowego. Art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odzwierciedla bowiem treść stosunku cywilnoprawnego między stronami transakcji, którego ziszczenie się wyznacza również zakres obowiązku podatkowego – poprzez wpływ ostatecznie ukształtowanej ceny, należnej sprzedawcy, na podstawę opodatkowania.
3.8. Wskazania co do dalszego postępowania zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w sposób klarowny i odnoszący się do istotnych okoliczności wymagających ustalenia oraz oceny w świetle całokształtu faktów i przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu szczegółowych wytycznych zawartych w tymże uzasadnieniu.
Właśnie z tego względu, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu udzielenia rabatu – opierając swoje stanowisko wyłącznie na założeniu niedopuszczalności obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o jakikolwiek rabat – zasadne było ponowne zbadanie tej kwestii. Konieczna stała się weryfikacja, czy przesłanki udzielenia rabatu, opisane przez sąd pierwszej instancji, zostały rzeczywiście spełnione oraz – w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy rabat ten został ostatecznie faktycznie udzielony Spółce.
Odnosząc się do zarzutu drugiego naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zacytowany fragment uzasadnienia wyroku WSA został wyrwany z kontekstu. Sąd nie nakazał organowi wprost wykładni prawa austriackiego, a jedynie, że "z uwagi na brak zainteresowania organu podatkowego tą kwestią nie wiadomo obecnie, czy sprzedaż samochodu strony umowy poddały austriackiemu czy polskiemu prawu cywilnemu. Jeżeli okazałoby się, że punktem odniesienia jest prawo austriackie, ponownie rozstrzygając sprawę organ zrealizuje poniższe zalecenia, odnosząc je odpowiednio do ustaleń umownych ocenianych na podstawie adekwatnych regulacji austriackich." W dalszych rozważaniach nie zawarto już dalszego odniesienia do prawa austriackiego. Zapatrywania Sądu akcentowały raczej spostrzeżenie brak ustaleń co do prawa właściwego dla wykładni umowy, której zupełnie zaniechano. Dopiero w przypadku konieczności dalszej wykładni umowy ponad literalne jej brzmienie może zaktualizować się konieczność sięgnięcia do prawa właściwego. Sąd zatem bynajmniej nie nakazał organowi orzekania w sprawie w oparciu o prawo austriackie.
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Koszty zastępstwa procesowego określono na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA