I FSK 1455/12

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 960/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 960/11 w sprawie ze skargi J. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący w 2003 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "T.", która została wpisana do ewidencji z dniem 13 sierpnia 2003 r. Skarżący dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jak również zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. W tym czasie skarżący był zatrudniony w firmie B. S.A. jako pracownik magazynowy.

Skarżący oświadczył, że nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej pod firmą "T.". Działalność tą założył na prośbę S. P. (siostrzeńca skarżącego) oraz jego żony T. P., którzy prowadzili ją na jego nazwisko. Skarżący stwierdził, że nie wystawiał żadnych faktur, korespondencję przekazywał państwu P. Wyjaśnił, że po zgłoszeniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa odzyskał od państwa P. część dokumentów, pieczątkę firmową, dwa telefony komórkowe, płytę i akcesoria do N. oraz płytę z programem do fakturowania. Wśród otrzymanych dokumentów nie było jednak żadnych dotyczących rozliczeń za lata 2003- 2006.

T. P. zeznała, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła, a w ramach powiązań rodzinnych pomagała w prowadzeniu dokumentacji finansowo-księgowej. Nie była jednak w stanie wskazać gdzie znajduje się ta dokumentacja. Oświadczyła ponadto, że jej mąż pracował u skarżącego jako kierowca.

W toku dalszych czynności organ ustalił, że firma skarżącego w latach 2003-2007 świadczyła usługi transportowe. Skarżący zeznał, że osobiście zawierał umowy leasingowe oraz kredytowe, a ponadto ze swoich środków sfinansował opłatę wstępną przy leasingu jednego z nabytych pojazdów. Ponadto założył osobiście konto firmowe, pełnomocnikiem rachunku ustanawiając T. P.

Organ ustalił również, że usługi transportowe w większości wykonywane były na rzecz T. Sp. z o. o. współpracę z którą nawiązali S. P. oraz skarżący. S. P. odpowiadał za kontakty z wymienionym kontrahentem, zajmował się zleceniami oraz kontrolą samochodów. Zlecenia kontrahent wysyłał faxem na numer stacjonarny w domu państwa P. Faktury oraz listy przewozowe były dostarczane za pomocą poczty lub osobiście przez S. P. W ocenie organu, S. P. nie był zatem tylko kierowcą w firmie. Korzystał z giełdy transportowej w celu wyszukiwania zleceń oraz kontaktował się z kontrahentami przy świadczeniu usług transportowych oraz zlecał usługi transportowe. Potwierdzał to przebieg transakcji z innymi podmiotami, zeznania świadków, korespondencja z kontrahentami, przyjmowanie zleceń oraz przekazywanie faktur i dokumentów przewozowych.

W kwestii wystawiania faktur organ ustalił, że zajmowała się tym T. P., jednak w przypadku prawie wszystkich faktur nie było możliwości zidentyfikowania osoby, która je podpisała. Powołany biegły w zakresie badań dokumentów stwierdził, że parafy złożone na deklaracjach VAT-7 albo nie są autentycznymi podpisami skarżącego albo nie kwalifikują się do identyfikacji indywidualnej, a podpis na jednej z deklaracji nie został sporządzony ani przez niego, ani przez T. P. Wymieniona, była ponadto upoważniona do dokonywania przelewów oraz wypłacania gotówki, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, składała deklaracje, przyjmowała dokumenty od kierowców oraz ich rozliczała. Jej mąż z kolei pokrywał wydatki na trasach, opłacał rachunki, wypłacał pieniądze.

Organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. przyjmując, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "T.".

Powyższe ustalenia zaakceptował również organ odwoławczy, który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę, w której postawił zarzut naruszenia art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zaznaczając, że decyzja nie zawiera właściwego uzasadnienia.

Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe, oceniając zebrany materiał dowodowy, błędnie przyjęły, iż skarżący prowadził samodzielnie usługową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej: ustawy o VAT. W ocenie Sądu, na równi ze skarżącym, w wykonywaniu tej działalności uczestniczył również S. P.

Według Sądu, poprzez realizację wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie faktyczne działanie skarżącego polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżąco określonej pomocy przy wykonywaniu tych usług w tym pomocy finansowej, a działanie S. P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która ma już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie rynku usług transportowych, między tymi podmiotami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany. Zdaniem Sądu, z tak prowadzonej działalności korzyści były wzajemne. Skarżący stawał się formalnie właścicielem całego wypracowanego majątku, czyli np. ewentualnych dochodów i samochodów, które były mu przypisane. Natomiast S. P. mógł dalej prowadzić usługi transportowe uzyskując z tego tytułu na bieżąco określone dochody, które nie były opodatkowane. Znalazło to odzwierciedlenie w tym, że państwo P. zmienili mieszkanie i częściej wyjeżdżali za granicę.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji jakby odwoływał się do wspólnej działalności gospodarczej tych osób, że między tymi stronami została zawarta umowa spółki cywilnej, a tym samym, że spółka, a nie osoba fizyczna, była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd podniósł, że jeśli chodzi o czas trwania takiej umowy, to należało przyjąć, iż istniała ona do momentu wykreślenia prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego, tj. do dnia wydania przez organ ewidencyjny decyzji z dnia 10 sierpnia 2007 r.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że skarżący i S. P. byli w danym okresie przedsiębiorcami wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej, z tym że S. P. miał formalnie zawieszoną działalność. Zawieszenie własnej działalności S. P. zgłosił prawie w tym samym momencie (23 maja 2003 r.) kiedy wpisana została działalność skarżącego (13 sierpnia 2003 r.). S. P. przed 2003 r. prowadził usługi transportowe, a po zawieszeniu działalności nie wykazywał jakichkolwiek przychodów. Na początku działalności skarżący przekazywał S. P., który nie miał w tym czasie zdolności kredytowej do uzyskania środków finansowych na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, określone kwoty na "pierwsze jazdy" (w sumie w trakcie całej działalności przekazał, jak oświadczył, oszczędności na kwotę 80.000 zł). Skarżący założył firmowy rachunek bankowy ustanawiając pełnomocnikiem T. P. i udostępnił go S. P. poprzez wydanie mu karty. Nie tylko na początku działalności, ale również w trakcie świadczenia usług skarżący podejmował aktywnie określone działania związane ze świadczonymi przez firmę usługami. S. P. nie tylko był kierowcą w firmie, ale także zajmował się zleceniami transportowymi ich pozyskiwaniem oraz realizacją. Płacił również wynagrodzenia kierowcom. Skarżący miał możliwość kontroli takiej działalności, gdyż formalnie to on był właścicielem firmy.

Jeśli chodzi o T. P. Sąd stwierdził, że wykonywała czynności pomocnicze i w związku z tym nie mogła zostać uznana za trzeciego wspólnika. Były to działania mające na celu jedynie obsługę księgową i podatkową działalności.

Reasumując Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy błędnie ocenił, że S. P. nie prowadził działalności gospodarczej wspólnie ze skarżącym. W związku z tym doszło do naruszenia art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewłaściwie został bowiem określony podmiot zobowiązany (podatnik). Zamiast spółki cywilnej organ wskazał mylnie osobę fizyczną. W konsekwencji wadliwie została określona również strona postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, doprowadziło to także do sytuacji, w której organ niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i z tego względu, że postępowanie zostało wszczęte i toczyło się nie względem właściwego podatnika (J. B. i S. P. Spółka cywilna), uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe. Określenie zobowiązania podatkowego na byłych wspólników spółki cywilnej winno nastąpić w trybie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej. Mimo zmiany podatnika, czyli strony postępowania, bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa został zawieszony z dniem 3 grudnia 2010 r., czyli z momentem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe za okres od grudnia 2004 r. do lipca 2007 r., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych właśnie zobowiązań.

Na powyższe orzeczenie organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku.

Organ stwierdził, że niezależnie kogo by uznać za podatnika podatku od towarów i usług w niniejszym postępowaniu, to i tak art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podający ogólną definicję podatnika oraz działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że Sąd nie wskazał jaka okoliczność nie została udowodniona w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej wraz z S. P. w formie spółki cywilnej. Skarżący dowodził, że jedynie firmował działalność gospodarczą, faktycznie prowadzoną przez państwo P..

Organ podkreślił, że zaskarżony wyrok, w szczególności jego uzasadnienie, pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i w związku z tym narusza art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Odwołał się po raz wtóry do okoliczności świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego oraz wskazał na brak w aktach sprawy dowodów na istnienie spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zwrócić uwagę, że zasadnicza kontrowersja, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia dotyczyła ustalenia strony podmiotowej (osoby podatnika) podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, w odniesieniu do firmy "T.". Zdaniem organów, podmiot ten stanowił jednoosobową działalność gospodarczą J. B., adresata wydanej w sprawie decyzji wymiarowej. Z kolei Sąd I instancji przyjął, że działalność gospodarczą pod wyżej wymienioną nazwą prowadzili razem J. B. wraz z S. P. Tezę tą Sąd oparł na ustaleniu, że między tymi osobami doszło do zawarcia umowy spółki cywilnej, co najmniej w sposób dorozumiany, wskutek czego organy dokonały błędnej identyfikacji podatnika, a tym samym również strony postępowania podatkowego jako osoby fizycznej, w sytuacji gdy powinna być to spółka cywilna. Sąd I instancji doszedł do takiego przekonania w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który w ocenie Sądu odwoławczego nie dawał jednak podstaw do takich konstatacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej , gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zasadniczej tezy, na której oparty został wyrok Sądu I instancji, tj. okoliczności prowadzenia spółki cywilnej przez S. P. oraz skarżącego. W szczególności niewystarczająca dla takiego stwierdzenia okazała się argumentacja pomijająca niemal zupełnie aspekt podstawy prawnej i faktycznej zawarcia spółki cywilnej. Sąd I instancji skupił się bowiem wyłącznie na czynnościach podejmowanych przez rzekomych wspólników w okresie założenia i prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazując w żaden sposób na okoliczności, które potwierdzałyby, że takowa umowa została między nimi zawarta.

Należy bowiem zaznaczyć, o czym stanowi art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 kwietnia 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana dalej "Kc", że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Art. 860 § 2 Kc stanowi natomiast, że umowa spółki powinna być stwierdzona pismem.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przynależność do spółki jest ściśle związana z umową spółki, gdyż wspólnikiem jest tylko taki podmiot, który jest stroną umowy. Istnienie spółki opiera się zatem na zasadzie niezmienności składu osobowego (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 805; J. Jezioro (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1297; A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 226; por. jednakże A. Herbet, Spółka cywilna, konstrukcja prawna, 2008, s. 417, który wyraża pogląd, iż zasadę stałości składu osobowego spółki można traktować co najwyżej jako regułę względnie obowiązującą).

Uzyskanie statusu wspólnika następuje zatem przez zawarcie umowy spółki bądź w drodze zmiany umowy spółki wyrażającej się w przyjęciu nowego wspólnika, albo też na podstawie umowy spółki dopuszczającej zmianę jej strony oraz poprzez wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika (art. 872 Kc). Można też zaakceptować zawarcie w umowie spółki postanowienia przewidującego wstąpienie w przyszłości oznaczonego wspólnika do spółki, określające jednocześnie osobę tego wspólnika, termin wstąpienia oraz sposób współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (S. Grzybowski (w:) System... s. 805).

W każdym z tych przypadków uzyskanie statusu wspólnika następuje w istocie na podstawie umowy spółki (Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego w Kidyba Andrzej (red.), Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz , Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Lex 2010 nr 84214), dla której zawarcia konieczne jest wykazanie, że zaszło zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy spółki.

Tymczasem Sąd I instancji, jako przesłanki zawarcia umowy spółki cywilnej, wskazał zdarzenia faktyczne, działanie w sposób oznaczony oraz wniesienie wkładów. Powoływał realizację wspólnego celu gospodarczego, polegającego na wykonywaniu usług transportowych, gdzie działanie J. B. polegało na wniesieniu wkładu pieniężnego i na bieżącej pomocy przy wykonywaniu tych usług, w tym pomocy finansowej, zaś działanie S. P. na własnej pracy jako kierowcy i osoby zarządzającej całością usług, która ma już doświadczenie w branży transportowej oraz rozeznanie w rynku usług transportowych.

Oceniając argumentację Sądu, w kontekście zaprezentowanych wcześniej wywodów na temat powstania spółki cywilnej należało stwierdzić, że okazała się ona niewystarczająca. Chociaż przesłanki powołane przez Sąd są niewątpliwie istotne dla istnienia spółki cywilnej to jednak nie sposób pominąć wagi zawarcia umowy spółki, którą to okoliczność Sąd w swych rozważaniach pominął. W szczególności Sąd nie wskazał na materiał dowodowy, z którego miałaby wynikać chociażby wola stron zawarcia takiej umowy, co w kontekście stwierdzenia błędnej oceny tego materiału przez organy - naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - czyni omawiany zarzut w pełni usprawiedliwionym.

Rozwijając powyższą myśl warto zauważyć, że z dowodów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania, w szczególności z zeznań strony i świadków, można co najwyżej wyciągnąć wniosek, iż domniemani wspólnicy odmiennie oceniali kto rzeczywiście samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Zarówno skarżący, jak i S. P. przerzucali się wzajemnie odpowiedzialnością, wypierając się kierowania całym przedsięwzięciem. Z ich oświadczeń nie sposób było zatem wywnioskować chociażby woli zawarcia umowy spółki cywilnej, a w konsekwencji wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W tej sytuacji organy nie miały podstaw do bezpośredniego wywiedzenia istnienia stosunku prawnego umowy spółki. Nie miał takich podstaw również Sąd I instancji, który swoje stanowisko oparł zdecydowanie na spekulacjach, które nie znajdowały jednoznacznego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na marginesie należy dodać, że Sąd mógł ewentualnie wskazać konieczność wystąpienia przez organy podatkowe o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , lecz wydaje się, że i tak nie miał ku temu podstaw, gdyż organy nie miały wątpliwości co do istnienia, a w zasadzie nie istnienia takiego stosunku. Na taki stosunek prawny nie powoływał się zresztą żaden z domniemanych przez Sąd wspólników, co stanowi kolejny dowód przeczący tezie o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej.

Warto podkreślić, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy brał pod uwagę istnienie spółki cywilnej, lecz z braku podstaw faktycznych taką możliwość odrzucił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było to działanie prawidłowe, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów, odpowiadające dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższych ustaleń za usprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż argumentacja Sądu I instancji nie znajdowała oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji bezpodstawnie bowiem przyjął, że organ niewłaściwie zastosował właśnie te przepisy prawa materialnego. Taka ocena Sądu I instancji, była konsekwencją błędnego uznania, że został naruszony przepis procesowy art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej , "ponieważ zmienił się podmiot zobowiązany (podatnik), zamiast osoby fizycznej powinna być spółka cywilna, a tym samym i winna zmienić się strona postępowania podatkowego".

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien zatem rozważyć, czy skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, czy też jak twierdzi firmował jedynie działalność gospodarczą innych osób.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.