Pełny tekst orzeczenia I FSK 1451/21

I FSK 1451/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 259/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-04-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 259/21 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 259/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie gminy.
Posesje części mieszkańców Wnioskodawcy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. Z uwagi na powyższe, Skarżąca realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej także: POŚ). Realizacja inwestycji objęta jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Dofinansowanie obejmuje 63% wszystkich kosztów projektu. Pozostałe koszty mają zostać sfinansowane ze środków Wnioskodawcy.
POŚ służą odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z gospodarstw domowych; są zamontowane na działkach w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.
W związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na mocy których mieszkańcy udostępniają Skarżącej część należącej do nich nieruchomości – niezbędną do zrealizowania inwestycji na czas trwania budowy i użytkowania przydomowych oczyszczalni ścieków.
Po upływie okresu trwałości projektu Skarżąca przeniesie na mieszkańców prawo własności POŚ wybudowanej na ich nieruchomości w ramach inwestycji.
Wnioskodawca – nie dysponując odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji inwestycji – zlecił opracowanie projektów budowlanych i budowę przydomowych oczyszczalni ścieków zewnętrznym podmiotom, którzy – w związku z wykonywaniem ww. czynności – wystawiają na Skarżącą faktury VAT.
Mieszkańcy nie partycypują w kosztach inwestycji, nie wnoszą wkładu własnego. POŚ zostaną udostępnione mieszkańcom do wykorzystania w tym okresie nieodpłatnie. Również po upływie okresu trwałości projektu Wnioskodawca nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za przeniesienie własności przydomowych oczyszczalni ścieków.
W związku z funkcjonowaniem wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca będzie oferować mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego POŚ. Skarżąca podkreśliła, że mieszkańcy będą mieć prawo do wyboru usługodawcy – będą mogli odrzucić ofertę Wnioskodawcy i wybrać inny podmiot.
W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca, w odpowiedzi na pytania organu, wskazała, że:
1. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisała konkretne dofinansowanie i konkretny projekt. W przypadku braku dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na przedmiotową inwestycję; mogłaby również zrealizować inwestycję w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Skarżąca podkreśliła, że nie rozważała alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.
2. Nie rozważała hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania i w efekcie nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nie otrzymania dofinansowania kwestia wpłat mieszkańców uległaby zmianie.
3. Otrzymane dofinansowanie jest/będzie przeznaczone na pokrycie kosztów inwestycyjnych, takich jak koszty budowy POŚ oraz zakup wozu asenizacyjnego (przy czym kwestia jego zakupu nie jest objęta wnioskiem), jak również kosztów ogólnych projektu, takich jak koszty opracowania analizy efektywności kosztowej, dokumentacji technicznej i pełnienia nadzoru.
4. Umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują wprost możliwości odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Skarżącą; nie można jednak wykluczyć ewentualnego odstąpienia na zasadach ogólnych regulowanych kodeksem cywilnym, do którego ww. umowy odsyłają.
5. W przypadku niezrealizowania projektu Skarżąca byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, co wynika z umowy o dofinansowanie. Wnioskodawca zauważył, że na moment przedstawiania odpowiedzi projekt został zrealizowany, z związku z czym pytanie organu stało się bezprzedmiotowe.
6. Inwestycja POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest i nie ma być prowadzona działalność gospodarcza.
7. W związku z realizacją projektu Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańców usługi polegające na budowie POŚ, udostępnieniu ich do korzystania, a następnie – po upływie okresu trwałości projektu – przekazaniu na własność. Ponadto będzie oferować mieszkańcom odpłatne usługi wywozu osadu czynnego z osadnika gnilnego przydomowych oczyszczalni ścieków. W ocenie Skarżącej są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, a zatem można uznać, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu są/będą wykorzystywane wyłącznie do takich czynności. Wnioskodawca zauważył, że, co do wywozu osadów, charakter czynności jako opodatkowanej podatkiem VAT jest przedmiotem pytania nr 2 zawartego we wniosku, a jeśli chodzi o udostępnienie i przekazanie POŚ do korzystania, to dotyczy tej kwestii pytanie nr 1 z wniosku.
8. Czynności wykonywane na rzecz mieszkańców obejmujące budowę przydomowych oczyszczalni ścieków przez wykonawcę robót rozpoczęły się w sierpniu 2020 r., a zakończyły na przełomie października i listopada 2020 r.
2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy kwota dotacji uzyskana z PROW, pomniejszona o kwotę VAT należnego, stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców?
2. Czy usługi wywozu osadu świadczone przez Skarżącą na rzecz mieszkańców będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług)?
3. Czy Wnioskodawca ma/będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji?
2.3. W stanowisku własnym Skarżąca uznała, że na ww. pytania należy odpowiedzieć twierdząco.
3. Interpretacja indywidualna.
3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie:
- zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanej dotacji, pomniejszonej o kwotę podatku VAT dla usług budowy POŚ na rzecz mieszkańców;
- uznania, że usługi wywozu osadu będą stanowić czynności opodatkowane VAT (odpłatne świadczenie usług);
- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją inwestycji;
jest prawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru bądź konkretnego rodzaju usługi. Organ podkreślił, że: podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług a jeśli taki związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie organ zaznaczył, że: opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT i należy go interpretować w sposób ścisły a dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) istotne jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". Organ w niniejszej sprawie stwierdził, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacja), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę usług. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania.
Przechodząc do pytania drugiego zawartego we wniosku, organ wskazał, że wątpliwości Skarżącej dotyczą kwestii opodatkowania odpłatnych usług wywozu osadu świadczonych przez Wnioskodawcę. Organ interpretacyjny uznał, że z uwagi na fakt, że przedmiotowe usługi będą wykonywane przez Skarżącą odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych, to w zakresie tych usług Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej, lecz wystąpi w charakterze podatnika a ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
W zakresie pytania trzeciego organ interpretacyjny stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Skarżąca będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową POŚ. Organ uznał, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Zdaniem organu wynika to z faktu, że w analizowanej sprawie są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu dotyczącego POŚ są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ wskazał, że prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem nie istnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT.
4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie art.29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wyrok sądu pierwszej instancji.
5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje za uwzględnienie, w związku z czym zaskarżona interpretacja musiała ulec uchyleniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że organ naruszył przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i że naruszenie to miało istotny wpływ na treść wydanej interpretacji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że związek między dotacją a świadczeniem powinien mieć charakter bezpośredni, co oznacza, że aby przyjąć, że dotacja zwiększa podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i że nie jest wystarczające, by wywierała ona wpływ na cenę towaru lub usługi.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie dotacja ma charakter zakupowy i będzie ona wykorzystywana przez Skarżącą w całości na zakup od wyspecjalizowanych wykonawców usług i materiałów służących do realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skoro mieszkańcy nie poniosą kosztów realizacji inwestycji w żaden sposób, to dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie ma żadnego wpływu na cenę wykonanej na rzecz mieszkańców inwestycji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie została ustalona żadna cena, na wysokość której wpływ miałaby udzielona dotacja a dofinansowanie ma charakter zakupowy, służąc sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu oczyszczalni na poszczególnych posesjach.
Sąd pierwszej instancji zauważył także, że należy wskazać cel, jakiemu ma służyć realizowana inwestycja. Sąd stwierdził, że korzyści z montażu przydomowych oczyszczalni ścieków odnoszą nie tylko mieszkańcy konkretnych posesji, ale cała wspólnota gminna, gdyż dzięki tym instalacjom zmniejsza się zanieczyszczenie gminy, co polepsza warunki życia jej mieszkańców.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto Wnioskodawca, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że: "dotacja nie ma charakteru dotacji o której mowa w art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż została uzyskana w celu realizacji inwestycji na wybranych nieruchomościach mieszkańców gminy i ma charakter dotacji zakupowej, nie zaś dotacji mającej wpływ na cenę realizowanej dostawy. Dotacja ta nie ma wpływu na wysokość obrotu w sensie jego zwiększenia, gdyż nie ma wpływu na cenę usługi", podczas gdy sąd winien uznać, że dotacja bezpośrednio wpływa na wartość świadczonej usługi i zwiększa podstawę opodatkowania. Otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, a nie zwrot poniesionych kosztów, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT;
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię, albowiem sąd winien uznać, że skoro Skarżąca występuje w podwójnej roli – najpierw jako nabywca usługi, która jest opodatkowana podatkiem VAT, to, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z inwestycją.
6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
7. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na to, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
7.1. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powyższy przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a następnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). W powołanych przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.
Podkreślenia wymaga także to, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. M.in. w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).
7.2. W świetle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawał charakteru dotacji i tego, czy zwiększa ona podstawę opodatkowania. Organ uznał, że dotacja, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną bezpośrednio wpływa na wartość świadczonej usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zaś uznał, że dotacja w niniejszej sprawie ma charakter dotacji zakupowej, nie ma ona bowiem wpływu na wysokość obrotu w sensie jego zwiększenia, gdyż nie ma wpływu na cenę usługi i tym samym dotacja ta nie ma charakteru dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, uznał, że dla oceny zasadności ww. zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że – wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze – nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymane przez gminę dofinansowanie.
Ponadto Trybunał wyraził pogląd, że – z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy – nie wydaje się, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. W ocenie TSUE przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od tych spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto Trybunał zauważył, że dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawy i instalację po cenie rynkowej.
7.4. W niniejszej sprawie wskazać należy także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że: "nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21)". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, by gmina w przedmiotowej sprawie wykonywała działalność gospodarczą.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny, w ww. wyroku, uznał, że skoro skarżąca gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
7.5. Pomimo tego, że w ww. orzeczeniach rozpoznawane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji w odnawialne źródła energii, to zasadniczy problem w ww. sprawach jest analogiczny z przedmiotową sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach i przyjmuje ją za własną.
Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny, wskazał, że nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, które umożliwiłyby Skarżącej samodzielne opracowanie projektów budowlanych i budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, dlatego zlecił to zewnętrznym podmiotom. Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku o interpretację indywidualną, że: mieszkańcy nie partycypują w kosztach inwestycji i nie wnoszą wkładu własnego a POŚ zostaną udostępnione mieszkańcom do wykorzystania nieodpłatnie. We wniosku znalazła się także informacja, że dofinansowanie obejmuje 63% wszystkich kosztów projektu a pozostałe koszty mają zostać sfinansowane ze środków Wnioskodawcy. W żadnym miejscu Skarżąca nie stwierdziła, aby prowadziła w zakresie będącym przedmiotem wniosku działalność gospodarczą, albo żeby miała zarobkowe zamiary związane z budową opisanych we wniosku przydomowych oczyszczalni ścieków. Przedmiotem sporu pomiędzy nią a organem była wyłącznie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie Skarżąca, realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców POŚ, wykonuje działalność gospodarczą. W konsekwencji zaś uznanie, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez niego usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, skutkuje stwierdzeniem, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków europejskich nie powinno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
7.6. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji – uchylający zaskarżoną interpretację – mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu a pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie powinien zostać uwzględniony.
7.7. Przechodząc do drugiego zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że – w związku z brakiem uzasadnienia niniejszego zarzutu przez organ w skardze kasacyjnej – nie podlega on rozpoznaniu.
7.8. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21.
7.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
7.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak