I FSK 1419/23

I FSK 1419/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 101/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art 145 § 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 228 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 775
art. 77, art. 80
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni P. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 101/23 w sprawie ze skargi Spółdzielni P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 0401-IOV1.4103.58.2022 w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni P. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 101/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi Spółdzielni S. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółdzielnia lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2018 r., wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 112c ust. 1 ustawy VAT za lipiec 2018 r.
Przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję przesłano na adres [...] W., którą po podwójnym awizowaniu w dniach 4 października i 12 października 2022 r. uznano za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) z dniem 18 października 2022 r.
Pismem z dnia 23 listopada 2022 r. (data nadania w placówce pocztowej - 24 listopada 2022 r.) Strona złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. W podaniu Skarżąca wskazała, iż z uwagi na brak doręczenia Spółdzielni w toku postępowania podatkowego korespondencji, a co za tym idzie - brak wiedzy o wydaniu decyzji wymiarowej - Spółdzielnia nie miała możliwości złożenia odwołania od ww. decyzji w terminie.
Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2023 r., zaskarżonym w przedmiotowej sprawie, DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 28 lipca 2023 r., natomiast postanowieniem z tego samego dnia organ drugiej instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji.
Stwierdzając wniesienie odwołania z uchybieniem terminu organ podatkowy wskazał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej jest zachowanie ustawowego (14-dniowego) terminu do jej dokonania. W realiach przedmiotowej sprawy wobec uznania ww. rozstrzygnięcia za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 października 2022 r., termin do złożenia odwołania od decyzji NUS upływał z dniem 2 listopada 2022 r. Zatem odwołanie, nadane w placówce pocztowej w dniu 24 listopada 2022 r., zostało wniesione 22 dni po upływie ustawowego terminu. W ocenie DIAS uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obliguje organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia, w którym stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
1.3. Sąd pierwszej instancji, wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2023 r. oddalił skargę.
Zdaniem WSA, organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję wymiarową Spółdzielni, na adres jej siedziby wynikający z KRS i Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, zgodnie z dyspozycją art. 151 Ordynacji podatkowej. Adres: W., [...] widniał w ww. rejestrach od dnia 6 października 2021 r. i nie był zmieniany, podczas gdy od ponad dziesięciu miesięcy toczyło się wobec Strony postępowanie podatkowe, w trakcie którego Skarżąca odbierała pisma (np. protokół kontroli podatkowej), a więc posiadała wiedzę o prowadzonym postępowaniu. Od dnia 6 października 2021 r. NUS, kierując się treścią przepisu art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczał pisma pod nowo zgłoszonym adresem siedziby spółdzielni w W., [...], pod którym były odbierane przez Spółdzielnię pisma: z dnia 18 listopada 2021r., z dnia 27 stycznia 2022 r. oraz z dnia 23 marca 2022 r., co nie było kwestionowane. Pierwszym pismem, wysłanym pod nowy adres, którego Spółdzielnia nie odebrała, było postanowienie z dnia 16 maja 2022 r. o włączeniu dowodu do akt sprawy. Od tej pory pisma nie były odbierane, aż do zakończenia postępowania podatkowego. Decyzja NUS z dnia 28 września 2022 r. również została wysłana na adres siedziby Spółdzielni w W. i została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (po dwukrotnym awizowaniu w dniu 4 i 12 października 2022 r.) z dniem 18 października 2022 r. Zdaniem Sądu wojewódzkiego ustawowy termin na wniesienie odwołania upłynął zatem z dniem 2 listopada 2022 r.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że odwołanie od decyzji NUS z dnia 28 września 2022 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu;
2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 775 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przyjęcie, że Skarżąca powzięła informacje o wydanej decyzji z chwilą powzięcia wiedzy o zajęciu rachunku bankowego podczas, gdy Skarżąca powzięła tę wiedzę w trakcie przeglądania akt postępowania administracyjnego.
W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3) i art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia DIAS z dnia 9 stycznia 2023 r. oraz - na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna Strony nie zasługiwała na uwzględnienie
3.2. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności stwierdzenia przez DIAS uchybienia przez Spółdzielnię terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 28 września 2022 r., określającej Stronie kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Powyższe przypomnienie było konieczne z uwagi na wadliwość zarzutów sformułowanych we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
3.4. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. należy wskazać, że przepisów tych nie stosował organ podatkowy. Organy w postępowaniu podatkowym nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się (m. in.) do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (pkt 1), spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). Oznacza to, że - odpowiednio - w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w powołanych zarzutach przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a sąd pierwszej instancji wydając wyrok zastosowania tych przepisów nie mógł kontrolować. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie i w konsekwencji tylko z tego powodu nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez stronę rezultatu w postaci jej uwzględnienia.
3.5. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu, że odwołanie od decyzji NUS z dnia 28 września 2022 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że stwierdzenie obiektywnej okoliczności – uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - obliguje organ do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia stwierdzającego tę okoliczność, o ile organ w sposób niebudzący wątpliwości ustalił datę prawidłowego (skutecznego) doręczenia decyzji w pierwszej instancji oraz jednoznacznie ustalił datę wniesienia od niej odwołania, by ostatecznie w sposób prawidłowy wywieść z nich fakt uchybienia terminowi (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 925/22 i przytoczone tam orzecznictwo).
Z takim stanem rzeczy mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. DIAS uznał, że doręczenie decyzji NUS z dnia 28 września 2022 r. prawidłowo zostało dokonane na adres Spółdzielni w W., [...] w dniu 18 października 2022 r. (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji termin na wniesienie odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 2 listopada 2022 r. Strona zaś złożyła odwołanie w dniu 23 listopada 2022 r. (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia). W tych okolicznościach nie ulegało wątpliwości, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania.
W wywiedzionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie kwestionowano powyższych ustaleń. Autor kasacji w jej uzasadnieniu skupił się na zasadności przywrócenia uchybionego terminu wskazując na okoliczność powzięcia przez prezesa Spółdzielni wiedzy o wydaniu przez NUS decyzji z dnia 28 września 2022 r. w dniu 17 listopada 2022 r. czyli w dniu, w którym prezes Spółdzielni w Urzędzie Skarbowym w [...] zapoznał się z decyzją z dnia 28 września 2022 r., a nie – jak przyjęły organy podatkowe – w dniu 16 listopada 2022 r., czyli z chwilą powzięcia wiedzy o zablokowaniu rachunku bankowego Spółdzielni.
Ta kwestia jednak stanowiła przedmiot odrębnego postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i nie mogła zostać uwzględniona w sprawie niniejszej.
3.6. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA