I FSK 1417/22

I FSK 1417/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 37/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 37/22 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.70.2021.ALLA UNP: 2401-21-229192 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. M. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 37/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 października 2021r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach po rozpoznaniu odwołania Gminy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu z 19 grudnia 2019r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") umorzył postępowanie odwoławcze.
Powyższa decyzja zapadła w oparciu o następujący stan faktyczny.
W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zrealizowany 18 lipca 2014r. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania w tym przedmiocie, organ stwierdził, ze Gmina nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług wpłat dokonywanych na jej rachunek przez mieszkańców z tytułu zawartych umów dotyczących współfinansowania budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, które, według organu, miały charakter cywilnoprawny i nie wynikały z realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Gmina w deklaracji VAT-7 nie wykazała wpłat jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, powodując zaniżenie podstawy opodatkowania i zaniżenie podatku należnego.
Decyzją z 19 grudnia 2019r. organ określił Gminie kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług w kwocie niższej niż zadeklarowana, wobec czego strona skarżąca zobowiązana była do zwrotu powstałej nadwyżki. W odwołaniu od tej decyzji Gmina podważyła zasadnicze dla rozstrzygnięcia stwierdzenie, że realizacja budowy przyłączy do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie stanowi zadania własnego gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gdyż zapewnia ją na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Ponadto zdaniem strony ,,podkreślenia wymaga wydanie decyzji w niniejszej sprawie mimo, iż należność podatkowa, której decyzja ta dotyczy uległa przedawnieniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a który to termin upłynął z dniem 31 grudnia 2019r."
Postanowieniem doręczonym stronie w dniu 19 grudnia 2019r. organ podatkowy nadał wyżej wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej. Również w dniu 19 grudnia 2019r. wystawiono tytuł wykonawczy. Poborca skarbowy 20 grudnia 2019r. sporządził informację z której wynikało, że Gmina uiściła należny podatek na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Z., okazując potwierdzenie przelewu.
1.3. Po rozpoznaniu odwołania organ stwierdził, że zobowiązanie Gminy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. nie istnieje, bowiem wygasło poprzez zapłatę. Gmina, po otrzymaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej kwotę nadwyżki do zapłaty, uiściła wskazaną w niej należność. W ocenie organu dokonanie zapłaty spowodowało, że postępowanie odwoławcze powinno zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem organu odwoławczego zapłata zobowiązania nie jest przejawem dobrej woli podatnika, lecz stanowi naturalną realizację ustawowego obowiązku. W chwili dokonania zapłaty zobowiązanie wygasa, przez co organ nie ma podstaw do egzekwowania go na drodze administracyjnej.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnieniu. Sąd przyznał rację organowi, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zapłata zobowiązania co do zasady w sposób efektywny powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Jednak zauważył, że zapłata po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie wpływa na prawo strony do wniesienia odwołania i jego rozpatrzenie. Sąd podkreślił, że z bezprzedmiotowością postępowania co do zasady mam do czynienia w sytuacji skutecznego cofnięcia odwołania, które w niniejszym postępowaniu nie nastąpiło. Gmina natomiast uiściła zaległość podatkową po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego.
1.5. Sąd pierwszej instancji, stojąc na stanowisku, że zapłata zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego,
na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, że naruszono przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wbrew uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014r. sygn. akt ll FPS (dalej nie podano - przypis Sądu) w sytuacji gdy, po upływie terminu przedawnienia organ odwoławczy nie prowadził postępowania odwoławczego z uwagi na wystąpienie ujemnej przesłanki prowadzenia podatkowego;
2) art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy przedawnienie postępowania nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego zatem podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego mógł być tylko ten przepis;
3) art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zastosowanie tego przepisu powoduje nierówne traktowanie podatników, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji powinien wygasić swoją decyzję na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
4) art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy na etapie postępowania odwoławczego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu,
co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa
w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wydając decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek dokonanej przez Gminę zapłaty, prawidłowo zastosował przesłankę z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który stanął na stanowisku, że dokonanie zapłaty podatku przez skarżącą nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego.
Jak zostało wspomniane powyżej, zdaniem organu zobowiązanie wygasło w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek zapłaty. Niewątpliwie zgodzić należy się z organem, że zapłata zobowiązania jest, co do zasady, przesłanką powodującą wygaśnięcie zobowiązania. Nie może jednak umknąć uwadze, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że zapłata zobowiązania po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie ma wpływu na prawa strony do wniesienia odwołania i rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Prawo to zagwarantowane zostało w art. 78 Konstytucji, którego konkretyzację stanowi art. 220 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.
Należy zatem dokonać oceny, czy w przedmiotowej sprawie możemy mówić o ziszczeniu się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wynikającej z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
3.3. W przypadku stwierdzenia, że postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ zobowiązany jest do wydania decyzji o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).
W literaturze i orzecznictwie akcentuje się, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego celem zapłaty nie jest tym samym co wygaśnięcie wskutek przedawnienia – mają różne skutki proceduralne. Podkreśleniu wymaga, że fakt wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego wykonania i zapłaty, odmiennie niż w przypadku jego przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i tym samym nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01). Dokonanie zapłaty zobowiązania przez podatnika wywołuje skutki przede wszystkim materialnoprawne (zakończenie stosunku zobowiązaniowego), ale nie automatycznie procesowe – czyli nie zawsze skutkuje umorzeniem postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Podatnik bowiem nadal ma prawo wnieść odwołanie.
3.4. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Oznacza to, że skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty zobowiązania, to nie może jednocześnie wygasnąć wskutek przedawnienia.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014r., II FPS 4/13 wskazano, że przykładem bezprzedmiotowości postępowania jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Należy poddać pod rozwagę, czy używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując te przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia postępowania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło już wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Jak prezentuje dalej swoje stanowisko Sąd kasacyjny w uchwale wykładnia językowa i różnice w użytych sformułowaniach przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałoby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej, ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób, na przykład w sposób zapłaty.
3.5. Przenosząc powyższe uwagi rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w kontrolowanej sprawie zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu wobec oparcia jej na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd pierwszej instancji, wskazał na nakaz jednakowego traktowania podatnika w postępowaniu podatkowym niezależnie od tego, czy podatek został przez niego uiszczony, czy też nie, ograniczając go cezurą terminu przedawnienia zobowiązania, podkreślając, iż zapłata zobowiązania podatkowego nie powoduje bowiem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego.
Jak zostało wykazane w niniejszym uzasadnieniu organ nie mógł orzec o bezprzedmiotowości z dwóch przyczyn: zapłaty i przedawnienia. Samo dokonanie zapłaty nie jest bowiem podstawą do uznania bezprzedmiotowości postępowania.
W rozpoznawanej sprawie Gmina uregulowała zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przed upływem terminu przedawnienia złożyła odwołanie. Nie do zaakceptowania jest zatem pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że organ nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i umorzyć postępowanie, ponieważ przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiło ujemną przesłankę prowadzenia postępowania podatkowego. Zasadnie przedawnienie stanowiło negatywną przesłankę dalszego prowadzenia postępowania, lecz nie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty tylko upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw.
z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA