I FSK 1397/22

I FSK 1397/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1422/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 228 par. 1 pkt 2, art. 228 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1422/21 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOA.603.3.2021.BJ w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi N. sp. z o.o. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 29 kwietnia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:
1) decyzją z 4 stycznia 2021 r. DIAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2015 r. W tym akcie administracyjnym utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 16 grudnia 2014 r., określającą zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do sierpnia i za październik 2012 r.;
2) wspomniana decyzja DIAS została uznana za doręczoną Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – określanej dalej jako O.p.) 26 stycznia 2021 r. Stało się tak zgodnie z potwierdzeniem odbioru, znajdującym się w aktach sprawy;
3) pismo (decyzję) kierowano bezpośrednio do Skarżącego, ponieważ Organ podatkowy powziął wiadomość o śmierci pełnomocnika Strony, która miała miejsce 22 października 2020 r. W związku z tym wysłał on korespondencję na adres siedziby Spółki;
4) pismem z 17 marca 2021 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od nieostatecznej decyzji DIAS;
5) Organ podatkowy wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że z akt sprawy wynika, iż decyzja DIAS z 4 stycznia 2021 r. została doręczona Stronie, w trybie art. 150 O.p., a miało to miejsce 26 stycznia 2021 r. W związku z tym od dnia następnego zaczął biec czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Upłynął on zatem 9 lutego 2021 r. Tymczasem Spółka wniosła odwołanie od decyzji DIAS dopiero 19 marca 2021 r. Tym samym należało stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Jak wiadomo, Sąd I instancji podzielił zapatrywanie DIAS. Skutkiem tego było oddalenie skargi. Jednocześnie uzasadniając swoje racje, WSA wskazał, że umocowanie do działania pełnomocnika Strony wygasło z chwilą jego śmierci. Organ podatkowy powziął zaś wiadomość o tym zdarzeniu 22 października 2020 r. W związku z tym kierował on korespondencję na adres siedziby Spółki. Doręczenie do rąk adresata (na adres Skarżącego wskazany w aktach) nie powiodło się i dlatego DIAS zastosował doręczenie w trybie art. 150 O.p. (doręczenie zastępcze). Zważywszy na przedstawione okoliczności, Sąd I instancji zgodził się z Organem podatkowym, że przesyłka zawierająca jego decyzję z 4 stycznia 2021 r. została skutecznie doręczona adresatowi 26 stycznia 2021 r., w trybie art. 150 O.p. W tym zaś stanie rzeczy czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął więc 9 lutego 2021 r.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania przed Sądem I instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami.
Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:
1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a,) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego w wyniku:
a) zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Organ podatkowy zasadnie uznał, iż odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego termin zakreślonego dla zastosowania tego środka prawnego,
b) pobieżnego i schematycznego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego wyroku, w szczególności lakonicznego wskazania, iż odwołanie od decyzji DIAS zostało wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla zastosowania tego środka prawnego. Tymczasem wraz z odwołaniem pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu, odpowiednio go motywując i wskazując, iż 26 stycznia 2021 roku (dzień doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p.) doradca podatkowy S.T. już nie żył;
c) zaniechania podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie niepodejmowania wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych. W konsekwencji, w przekonaniu Strony, Organ podatkowy przy aprobacie Sądu I instancji niewłaściwie uznał, że Skarżący złożył przedmiotowe odwołanie po upływie ustawowego terminu, a także, iż wspomniany podmiot był należycie reprezentowany w postępowaniu podatkowym. To zaś doprowadziło do stwierdzenia, iż odwołanie z 17 marca 2021 r. od decyzji DIAS z 4 stycznia 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, a następnie do oddalenia wywiedzionej skargi na postanowienie Organu odwoławczego;
2) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i nieprzywrócenie terminu do złożenia odwołania do DIAS. Uzasadniono to faktem, że w dacie pierwotnego doręczenia przedmiotowej decyzji Organu podatkowego z 4 stycznia 2021 roku pełnomocnikowi Strony, tj. 26 stycznia 2021 roku, doradca podatkowy S.T. już nie żył. Jak wyjawiono, zmarł on w ostatnim kwartale 2020 roku z powodu zarażenia wirusem (SARS-CoV-2), a tym samym nie mógł złożyć stosownego odwołania. Skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji "nowemu" pełnomocnikowi Strony (ergo poznanie przez Skarżącego treści jak i motywów rozstrzygnięcia) de facto nastąpiło zaś dopiero 16 marca 2021 roku (co rozpoczęło z kolei bieg terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie);
3) art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W tym kontekście wskazano w szczególności na zaniechanie omówienia istotnych okoliczności wskazanych przez Skarżącego, a mianowicie faktu iż w dacie pierwotnego doręczenia przedmiotowej decyzji Organu podatkowego z 4 stycznia 2021 roku pełnomocnikowi Strony, tj. 26 stycznia 2021 roku doradca podatkowy S.T. już nie żył (zmarł on w ostatnim kwartale 2020 roku z powodu zarażenia wirusem SARS-CoV-2), a tym samym nie mógł złożyć stosownego odwołania. To zaś w przekonaniu Podatnika naruszyło prawo do rozpatrzenia sprawy przez Sąd, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął w uzasadnieniu wyroku stanowisko i argumenty, jakie w tej sprawie przedstawił Skarżący.
Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie dochodzi do skutecznego doręczenia decyzji w sytuacji, gdy pełnomocnik procesowy Strony zmarł przed formalnym zakończeniem postępowania, zaś w treści pełnomocnictwa brak jest postanowień podważających stwierdzenie, że pełnomocnictwo wygasa z chwilą śmierci pełnomocnika. Podkreślono też, że 16 marca 2021 r. nowemu pełnomocnikowi procesowemu Podatnika doręczono pismo przedstawiające stan sprawy, zawierające jednocześnie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 stycznia 2021 r. Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji przedwczesne było przekonanie Organu odwoławczego o uchybieniu przez Stronę terminu do wniesienia odwołania. W tym kontekście Podatnik podkreślił, że 17 marca 2021 r. odwołanie zostało wniesione.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie sformułowano odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik procesowy Organu podatkowego (radca prawny) wystąpił natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew zarzutowi nr 2 skargi kasacyjnej, przedmiotem analizowanej sprawy nie jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stanowi go natomiast stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Tym samym istotne jest ustalenie, czy doszło do doręczenia Stronie decyzji nieostatecznej. Jeżeli zaś miało to miejsce, istotne jest to, czy w stosownym terminie skierowała ona swój środek zaskarżenia do organu odwoławczego. Jest tak, ponieważ doręczenie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia odwołania. Jeżeli zaś nie dokonano tego w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji stronie (por. art. 223 § 2 pkt 1 O.p), organ odwoławczy jest obowiązany stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. art. 228 § 1 pkt 2 O.p). Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 228 § 2 O.p. wskazany akt administracyjny jest ostateczny. Organ podatkowy wskazuje w nim natomiast na to, co obiektywnie nie miało miejsca w dacie wynikającej z przepisów prawa podatkowego – że strona, niezależnie od tego, czym to było motywowane, we właściwym czasie nie skierowała do niego zwyczajnego środka zaskarżenia na nieostateczną decyzję podatkową.
Tak właśnie stało się w realiach przedmiotowej sprawy. Skoro w chwili wydania decyzji nieostatecznej pełnomocnik Podatnika (doradca podatkowy) już nie żył, zasadnie wysłano to orzeczenie bezpośrednio do Strony. Zgodnie bowiem z art. 138o O.p., wieńczącym rozdział 3a działu IV Ordynacji podatkowej, poświęcony pełnomocnictwom, w zakresie nieuregulowanym we wspomnianym rozdziale 3a stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie zaś z art. 101 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Tym samym nieodebranie przesyłki skierowanej na adres Podatnika spowodowało efekt doręczenia jej na zasadzie fikcji prawnej, ukształtowanej w art. 150 § 1 - § 4 O.p. Skoro zaś w 14 dniowym terminie liczonym od zdarzenia wskazanego w art. 150 § 4 tej ustawy Strona nie wniosła odwołania, zasadnie zastosowano dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., a co za tym idzie, stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Nie sposób zatem podzielić sposobu rozumowana Strony, zaprezentowanego w jej skardze kasacyjnej. Jak już to wcześniej sygnalizowano, sprowadza się on do przekonania, że skoro jej pełnomocnik procesowy zmarł jeszcze przed wydaniem decyzji nieostatecznej i – co oczywiste – przed jej doręczeniem Skarżącemu, to na skutek śmierci tego reprezentanta Podatnika termin do wniesienia odwołania w swoisty sposób został zawieszony do czasu ujawnienia się nowego pełnomocnika procesowego tego podmiotu. Tym samym doręczenie decyzji bezpośrednio Stronie (w trybie art. 150 O.p.) nie wywołuje skutków prawnych. Walor doręczenia ma zaś dopiero poinformowanie o stanie sprawy nowego pełnomocnika procesowego Spółki (czemu towarzyszyło przekazanie mu egzemplarza decyzji datowanej na 4 stycznia 2021 r.). Skoro przy tym wspomniany podmiot wniósł odwołanie już następnego dnia po przekazaniu mu informacji o stanie sprawy (wraz z egzemplarzem decyzji datowanej na 4 stycznia 2021 r.), kwestia uchybienia terminu do dokonania tej czynności procesowej pozostaje otwarta i wymaga dodatkowego zbadania.
Ponieważ w świetle powołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu cywilnego przedstawiona argumentacja nie ma uzasadnienia, należy odnieść się do pozostałych zarzutów kasacyjnych Podatnika. Czyniąc to godzi się zauważyć, że Organ podatkowy honorując ciążącą na nim powinność wynikającą z art. 122 O.p., a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p. ustalił prawdę obiektywną i wyprowadził prawidłowe wnioski z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd I instancji zasadnie zaakceptował zaś to rozstrzygnięcie. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono racje, które przyświecały Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, wydającemu takie, a nie inne orzeczenie. W związku z tym nie może być mowy o obrazie art. 141 § 4 O.p., a także zasad postępowania podatkowego wyartykułowanych w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji nie dopuścił się też naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś