I FSK 1391/22

I FSK 1391/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1604/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 89a ust. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/21 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w w. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.26.2021.TW w przedmiocie podatek od towarów i usług za czerwiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 14 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/21, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.
Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 9 grudnia 2020 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., w której H. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wykazała zmniejszone zobowiązanie podatkowe o kwotę 25.662 zł. We wniosku wskazano, że nadpłata powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19. Następnie do organu wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości wykazanej w skorygowanej deklaracji.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z 8 lutego 2021 r., w której odmówił spółce dokonania zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonej korekcie deklaracji, spółka pomniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny z naruszeniem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż korzystając z tzw. "ulgi na złe długi" uwzględniła faktury VAT, od których wystawienia upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym zostały wystawione.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 12 maja 2021 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że korekta deklaracji za czerwiec 2018 r. złożona przez spółkę 9 grudnia 2020 r. nie wywołuje skutków prawnych.
Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 89a ust. 1, ust. 1a, art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: "Dyrektywa 112"), w zw. z art. 2a i art. 121 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na wyrok TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19. Zdaniem Sądu, w wyroku tym TSUE jednoznacznie orzekł, że art. 90 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT lub toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Uznać więc należy, że dla potrzeb stosowania tzw. ulgi na złe długi, podstawowym warunkiem jest brak płatności, przy czym realizacja ulgi nie może być uzależniona od formalnych wymogów nałożonych przez państwa członkowskie.
W rozpoznawanej sprawie organy w ogóle nie brały pod uwagę okoliczności restrukturyzacji dłużnika. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wskazano tej okoliczności jako powód nieuwzględnienia wniosku strony. Można zatem przyjąć, że gdyby jedyną przesłanką negatywną skorzystania przez spółkę z ulgi było postępowanie restrukturyzacyjne dłużnika, które trwało od 21 marca 2018 r. do 6 lipca 2018 r. to organy podatkowe nie odmówiłyby spółce prawa do obniżenia podatku należnego. Co więcej, organ podatkowy sam podkreślił, że na dzień poprzedzający datę składania korekty przez stronę kontrahent nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.
Organ podatkowy wskazał natomiast, że na dzień poprzedzający datę złożenia korekty kontrahent nie był podatnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Został bowiem wykreślony z rejestru 3 marca 2020 r. Nie mniej jednak organy podatkowe powołały się na wyrok TSUE w sprawie C-335/19 i uznały, że powyższy fakt nie uniemożliwiał skorzystanie z tzw. "ulgi na złe długi".
Według Sądu, właściwy spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem tego, czy spółka mogła skorzystać z ulgi także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalne wierzytelności. Faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz kontrahenta zostały bowiem wystawione 4, 7, 14,15, 18, 19, 21, 27, 28 grudnia 2017 r. Termin skorygowania tych faktur w trybie art. 89a ustawy o VAT upływał z końcem 2019 r., tj. po upływie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym faktury zostały wystawione.
Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Oceny tej nie zmienia powoływane orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, bowiem nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, a także na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy skarżąca miała możliwość skorzystania z prawa do korekty przed upływem dwuletniego terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia wykładni art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. b) i pkt 5, ust. 3 ustawy o VAT w zakresie momentu, na który należy ustalić spełnienie materialnych przesłanek prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, tj. czy ocena ta winna następować wyłącznie na moment składania deklaracji pierwotnej za okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, czy też oceny tej należy dokonywać na moment złożenia deklaracji korygującej za okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności,
II) przepisów prawa materialnego:
1) art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) i pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 oraz wyrokami TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, z 21 marca 2018 r., w sprawie C-533/16, z 12 kwietnia 2018 r., wskazanymi w postanowieniu TSUE z 3 marca 2021 r., w sprawie C-507/20, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie powinny mieć zastosowania z uwagi na obowiązek odstąpienia od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii Europejskiej w ramach toczącego się przed tym Sądem sporu,
2) art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b) i pkt 5 (w brzmieniu do 30 września 2021 r.), ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji w której na dzień poprzedzający złożenie pierwotnej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług warunek w zakresie braku objęcia dłużnika postępowaniem restrukturyzacyjnym w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowaniem upadłościowym lub likwidacją nie jest spełniony, o ile warunek ów będzie spełniony na dzień poprzedzający złożenie deklaracji korygującej tę deklarację, o ile taka deklaracja korygująca zostanie złożona nie później niż przed upływem 2 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
3) art. 89a ust. 1, ust. la, ust. 2 pkt 3 lit. b), pkt 5 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zgodnie z tymi przepisami skarżąca miała możliwość skorzystania z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, poprzez skorygowania deklaracji przed 31 grudnia 2019 r., podczas gdy prawidłowo stosując powyższy przepis Sąd powinien był uznać, że skarżąca mogła wykonać prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, dopiero na skutek wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-335/19, tj. najwcześniej od 15 października 2020 r.,
4) art. 89a ust. 2 pkt 5 (w brzmieniu do 30 września 2021 r.) ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi prawidłową implementację prawa wspólnotowego, podczas gdy prawidłowo interpretując art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w relewantnym brzmieniu w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy 112, WSA powinien był uznać, że:
a) ograniczenie prawa do korekty do okresu dwuletniego, nie ma charakteru formalność koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego,
b) ograniczenie to nie jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych,
c) okres dwuletni nie jest terminem rozsądnym i równoważnym, umożliwiającym z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia,
d) liczenie terminu dwuletniego od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentującą wierzytelność nieściągalną narusza art. 90 ust. 1 i 2 tej dyrektywy, bowiem zgodnie z tym przepisem termin przedawniający może być liczony wyłącznie od dnia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności,
5) art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku bezpośredniego zastosowania, mimo żądania podatnika i zastosowanie przepisów prawa krajowego, które są sprzeczne z tą normą prawa UE.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W skardze kasacyjnej sformułowano także wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o zaproponowanej przez stronę treści.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.
Zaistniały w niniejszej sprawie spór związany był z odmową przez organy podatkowe stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2018 r., wynikającej ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji za ten okres, z powołaniem się na wyrok TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19.
Z wyroku tego wynika, że art. 90 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT lub toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Z rozważań poczynionych TSUE jednoznacznie wynika, że - w świetle fundamentalnej dla funkcjonowania systemu prawnego Unii zasady pierwszeństwa - konieczne jest zapewnienie podatnikowi realnej możliwości skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, na warunkach zgodnych z prawem unijnym.
Przywołane orzeczenie Trybunału wydane zostało w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA, który miał wątpliwości co do zgodności z prawem Unii przesłanek przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) ustawy o VAT. Z tego powodu odnosi się ono wprost do statusu dłużnika i wierzyciela jako warunku dokonania korekty podatku w przypadku wierzytelności nieściągalnych. Pytaniem nie objęło jednak kwestii czasowego ograniczenia możliwości skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnych z art. 90 Dyrektywy 112 przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, zmaterializowało się w istocie dopiero po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. wyroku w sprawie C-335/19. Należało mieć bowiem na względzie, że w okresie poprzedzającym wspomniane rozstrzygnięcie Trybunału zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne konsekwentnie przyjmowały, że przesłanki ustanowione w art. 89a ustawy o VAT stanowiły prawidłową implementację art. 90 Dyrektywy VAT (tak wyroki NSA: z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1752/22, z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1815/22 i powołane tam orzecznictwo dotyczące warunków skorzystania z tzw. ulgi za złe długi - oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
Jednak w realiach niniejszej sprawy nie powstało wskazane powyżej uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnego z art. 90 Dyrektywy 112 przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT i wynikającego z niego warunku, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie było sytuacji, w której skarżąca spółka nie mogłaby skorzystać z ulgi w ustawowym terminie, gdyż uniemożliwiały jej to przepisy prawa krajowego sprzeczne z prawem Unii. Z akta sprawy wynika bowiem, że postępowanie restrukturyzacyjne podmiotu będącego dłużnikiem spółki zostało zakończone w sierpniu 2018 r., zaś spółka złożyła wniosek o nadpłatę 9 grudnia 2020 r. Dłużnika wykreślono z rejestru w marcu 2020 r., zatem po upływie terminu określonego w art. 89 ust. 2 pkt. 5 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę okoliczność, że faktury wystawione w grudniu 2017 r. (termin płatności styczeń 2018 r.) zostały wykazane w czerwcu 2018 r., zaś postępowanie restrukturyzacyjne dłużnika zakończyło się w sierpniu 2018 r. i do końca 2019 r. pozostawał on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, spółka miała zatem dość czasu aby terminowo dokonać korekty deklaracji za czerwiec 2018 r. Skarżąca nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Nic nie stało na przeszkodzie, aby spółka podjęła działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 powołanej ustawy.
Uprawniony był zatem argument organu podatkowego o braku przeszkód do dokonania przez stronę korekty podatku w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż skoro jej dłużnik od sierpnia 2018 r. nie był już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (ani nie był w trakcie postępowania upadłościowego), to skarżąca spółka mogła w sposób efektywny dokonać korekty podatku w związku z istnieniem nieściągalnych wierzytelności, w okresie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury VAT. Twierdzenie spółki, iż taka możliwość pojawiła się dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-335/19, nie odpowiada prawdzie.
Nie budzi wątpliwości, iż art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ustanawia warunków kształtujących nabycie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, lecz jedynie normuje termin, w jakim podatnik może przysługujące mu prawo zrealizować. Inaczej jest w przypadku warunków wynikających z art. 89a ust 2 pkt 1 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, które mają charakter obiektywny i nie są zależne od podatnika. Powołany przepis, z którego wynika termin dla skorzystania z ulgi na złe długi stanowi konieczną formalność, w sytuacji, gdy jego zachowanie jest wyrazem wyboru i działania samego podatnika. Ważne pozostaje, by był to termin rozsądny. Za realizujący ten warunek należy uznać termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest jego zachowanie, przy uwzględnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, do sytuacji prawnej których się odnosi.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że "termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT uznać należy za termin rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala realnie na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uwzględniając nawet tylko sytuację podatnika/wierzyciela - ustawowy termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, co następuje w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze. Okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony wystarczająco długi czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie, w drodze złożenia stosownej deklaracji, organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi" (tak NSA w wyroku z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1073/7 - publ. CBOSA).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach niniejszej sprawy uprawniona była ocena Sądu pierwszej instancji, iż o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, można uznać za formalności naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności - również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE - o tyle nie można za takie formalności uznać terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Słusznie w tym zakresie podkreślił Sąd, że czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji.
W świetle przedstawionej oceny Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, w tym odnoszące się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) i art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, a także art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony przez "brak wyjaśnienia wykładni art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. b) i pkt 5, ust. 3 ustawy o VAT w zakresie momentu, na który należy ustalić spełnienie materialnych przesłanek prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, tj. czy ocena ta winna następować wyłącznie na moment składania deklaracji pierwotnej za okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, czy też oceny tej należy dokonywać na moment złożenia deklaracji korygującej za okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności" (str. 2 skargi kasacyjnej).
Niezależnie od faktu, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 - publ. CBOSA) - a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zarzut ten nie może być skuteczny jeszcze z innych względów. Podkreślenia wymaga, iż w skardze strona skarżąca nie czyniła zarzutu oraz nie przedstawiała argumentacji związanej z kwestią określenia momentu, w którym należy ustalać spełnienie materialnych przesłanek prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, tj. czy jest to moment składania deklaracji pierwotnej czy też moment złożenia deklaracji korygującej. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie czynił żadnych rozważań w tym zakresie, a zatem dla swojej skuteczności analizowany zarzut powinien być powiązany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. (który zobowiązuje sąd do rozstrzygania w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi) czego jednak nie uczyniono.
Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu treść powołanego przez skarżącą spółkę wyroku TSUE z 29 lutego 2024 r. w sprawie C-314/22, z którego wynika, że "Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, proporcjonalności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które przewidują termin zawity na złożenie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT) wynikający z obniżenia podstawy opodatkowania VAT w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, którego upływ powoduje nałożenie sankcji na podatnika, który nie dochował należytej staranności, pod warunkiem że termin ten rozpoczyna bieg dopiero w dniu, w którym podatnik ten mógł, nie wykazując się brakiem staranności, powołać się na przysługujące mu prawo do obniżenia. W braku przepisów krajowych dotyczących zasad wykonywania tego prawa początek biegu takiego terminu zawitego powinien być możliwy do zidentyfikowania przez podatnika z rozsądnym prawdopodobieństwem.
Skoro jak już była mowa powyżej, w przypadku skarżącej spółki przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT nie stanowił przeszkody do skorzystania z ulgi na złe długi w terminie określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 tej ustawy, to nie można uznać, aby spółka realizując swoje prawo z uchybieniem tego terminu, nie wykazała się brakiem staranności, w znaczeniu wynikającym z powołanego orzeczenia TSUE.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej spółki o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej na stronie 4 skargi kasacyjnej. Artykuł 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego, a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytania prejudycjalnego nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie, w związku z czym wniosek strony jest niezasadny.
Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Danuta Oleś (spr.)