I FSK 1387/20

I FSK 1387/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2688/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w upadłości (obecnie: Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. T.S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2688/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2688/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 września 2019 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: organ pierwszej instancji) poinformował Spółkę o zaliczeniu kwoty 2.339 zł ze zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. z dnia 10 października 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w następujący sposób: kwotę 2.071 zł na należność główną oraz kwotę 268 zł na odsetki naliczone za okres od 28 lutego 2017 r. do 10 października 2018 r.
Postanowieniem z 19 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z 29 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i że zaliczenie to następuje z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji, zgodnie z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Ponadto podkreślił, że kwota zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., wynikająca ze złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji, powstała z mocy prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę Strony, wskazał że dla niniejszej sprawy istotne jest, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wynikająca z deklaracji za styczeń 2017 r. Jednocześnie podkreślił, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, zaliczając część nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet: zaległości w ww. podatku oraz odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, co jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 o.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarówno postanowienie organu odwoławczego, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, zawierają uzasadnienia faktyczne i prawne.
3. Skarga kasacyjna.
1. W skardze kasacyjnej Skarżąca na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a ponadto – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:
- art. 76 § 1 o.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet nieustalonych zaległości podatkowych;
- art. 217 § 2 o.p. poprzez nieprzedstawienie w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwiło podatnikowi zapoznanie się z podstawą jego wydania.
3.2. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
4.1. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości wraz z odsetkami ustawowymi.
Z ustaleń dokonanych w toku postępowania przed organami administracyjnymi i przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 628.624 zł i zadeklarowany podatek wpłaciła. Następnie, w 2017 r., złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której kwota podlegająca wpłacie nie uległa zmianie. W kolejnej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., złożonej w 2019 r., wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 630.695 zł. W wyniku złożenia korekty została ujawniona zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 2.071 zł.
4 października 2018 r. Skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji deklarację VAT-7 za lipiec 2018 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 534.118 zł oraz taką samą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie złożyła kilka korekt deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. (odpowiednio: 10 października 2018 r., 3 grudnia 2018 r., 1 stycznia 2019 r., 28 lutego 2019 r.), za każdym razem wykazując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji poinformował Spółkę o zaliczeniu kwoty 2.339 zł ze zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w następujący sposób: kwotę 2.071 zł na należność główną oraz kwotę 268 zł na odsetki naliczone za okres od 28 lutego 2017 r. do 10 października 2018 r.
4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znalazł podstaw do uznania, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 o.p.). Normy prawne wywiedzione z tych przepisów nakazują przyjęcie, że nadpłaty podatku podlegają zwrotowi dopiero wtedy, gdy podatnika nie obciążają ani zaległe, ani bieżące zobowiązania podatkowe. Nie sposób zatem nie zgodzić się ze słusznością postępowania organów podatkowych, a także sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że Skarżąca nie kwestionuje istnienia zaległości podatkowej, jak również istnienia nadwyżki podatku od towarów i usług, jednocześnie twierdząc, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło na poczet nieustalonych zaległości podatkowych.
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 76b § 1 o.p. m.in. art. 76 i art. 76a o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno budzić wątpliwości, że – na podstawie art. 76b w związku z art. 76a o.p. – zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji wykazującej tenże zwrot podatku. Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza zaistniałe, dokonane ex lege, zaliczenie na poczet zaległości podatkowych (zob. wyrok NSA z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05).
Charakter prawny postanowienia dotyczącego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej kwoty zwrotu podatku nie budzi wątpliwości w orzecznictwie zarówno wojewódzkim sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podkreślił także sąd pierwszej instancji. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na deklaratywny charakter ww. postanowienia, podkreślając jego materialno-techniczny charakter (m.in. wyrok NSA z 16 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 847/04), a ponadto wskazywały, że – z uwagi na zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych z urzędu – analizowane postanowienie jest jedynie potwierdzeniem zaliczenia dokonującego się w momencie jednoczesnego istnienia: zwrotu podatku i zaległości podatkowych (zob. wyrok NSA z 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08). Organ pierwszej instancji był zatem w niniejszej sprawie zobowiązany do zaliczenia kwoty zwrotu podatku na istniejące zaległości podatkowe, przy czym zaliczenie to nie nastąpiło z dniem wydania postanowienia, lecz z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zaliczenie to nastąpiło z mocy samego prawa, a organ miał jedynie obowiązek wydania postanowienia, które nie ma charakteru konstytutywnego, lecz ma charakter deklaratoryjny. Postanowienie o zarachowaniu niejako potwierdza zaliczenie nadpłaty, czy też zwrotu podatku, na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, potwierdza, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na wskazane zaległości podatkowe, ale przedmiotowego stanu prawnego nie konstytuuje. Skoro Spółka nie kwestionuje istnienia zaległości podatkowej, wynikającej ze złożonej przez siebie w 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., to nie sposób zrozumieć jej powołania się na to, że zaliczenie nastąpiło na poczet nieustalonych zaległości podatkowych.
4.3. Spółka w skardze kasacyjnej podnosi także zarzut naruszenia art. 217 § 2 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno postanowienie organu pierwszej instancji, jak i postanowienie organu odwoławczego, zawierają prawidłowo sporządzone uzasadnienia. Organy podatkowe wyjaśniły, z jakich dokumentów wynika kwota zaległości podatkowej, fakt jej powstania z mocy prawa w związku ze złożeniem korekty deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz wskazały kwotę podlegającą zaliczeniu na poczt zaległości w ww. podatku w rozbiciu na określone kwoty: należności głównej i odsetek ustawowych. Jednocześnie należy podkreślić, że postanowienia wydane przez organy podatkowe zawierały także wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i okoliczności uzasadniające ich zastosowanie.
4.4. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski