Pełny tekst orzeczenia I FSK 1384/22

I FSK 1384/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Rz 231/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-06-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 162 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 231/22 w sprawie ze skargi S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydał wyrok z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 231/22, w którym oddalił skargę wniesioną przez S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 stycznia 2022 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł S. M. (dalej: "strona" lub "skarżący"), który zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa") przez jego błędną wykładnię i brak przywrócenia terminu pomimo wystąpienia przesłanek ustawowych,
3) art. 151 p.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji,
2. przepisów prawa materialnego, a to:
1) art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19") - poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy,
2) art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2021 r. poz. 737 ze zm., dalej: "ustawa o szczególnych instrumentach wsparcia") przez jego błędną wykładnię i brak zastosowania do sprawy,
3) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak jego zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie zaskarżonym postanowieniem (nazwanym przez skarżącego błędnie decyzją) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 marca 2020 r.
Decyzja organu pierwszej instancji została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: ul. [...], [...] i doręczona stronie w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.
Pismem z 3 listopada 2021 r. skarżący złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku wskazał on, że o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dowiedział się 28 października 2021 r., w trakcie zapoznawania z aktami postępowania karnoskarbowego. Podniósł, że okolicznością usprawiedliwiającą niedochowanie terminu do wniesienia odwołania był brak wiedzy odnośnie awizowania przesyłki zawierającej w/w decyzję, ponieważ nie przebywa stale pod ww. adresem od 20 lat. Skarżący podał, że jego aktywność zawodowa koncentruje się w K. oraz w pozostałej części kraju i w K. mieści się jego faktyczne miejsce zamieszkania. Podniósł, że procedura doręczenia decyzji i następnie uznanie fikcji jej doręczenia miała miejsce w czasie obowiązywania stanu epidemii, z którym wiązał się zakaz przemieszczania. W związku z tym skarżący nie mógł "kontrolować" zawartości skrzynki pocztowej w K. Ponadto wskazał, że ustawodawca uznając zagrożenie, niedogodności i utrudnienia, związane z załatwianiem spraw urzędowych w trakcie stanu epidemii, jak i wprowadzone w związku z tym ograniczenia, przewidział szereg regulacji prawnych mających stanowić ochronę praw obywatelskich, w tym procesowych, tj. art. 15zzs ust. 1 pkt 7 oraz art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID-19 oraz art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia.
Postanowieniem z 31 grudnia 2021 r., organ podatkowy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wyżej opisanej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego na adres podany jako adres zamieszkania i do korespondencji, widniejący zarówno w systemie POLTAX, SerCE oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - z dniem 16 kwietnia 2022 r. (w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto wskazano, że na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy COVID-19, w brzmieniu obowiązującym od 31 marca do 15 maja 2020 r., w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID -19 bieg terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji nie rozpoczął się, a następnie w myśl art. 68 ust. 6 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875 ze zm.), rozpoczął się z 24 maja 2020 r. i biegł do 8 czerwca 2020 r. Informacja w tym zakresie została skierowana do skarżącego przez Naczelnika w piśmie z 29 maja 2020 r., przesłanym na adres: ul. [...], [...]. Przedmiotowe pismo pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało podjęte. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zostało nadane w placówce pocztowej operatora 4 listopada 2021 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, nie budzi wątpliwości, że odwołanie zostało wniesione po terminie wskazanym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Mając to na względzie i w związku ze złożeniem stosownego wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z 28 stycznia 2022 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 31 marca 2020 r. W ocenie organu podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Twierdzenia podatnika o nieprawidłowym doręczeniu ww. decyzji organ podatkowy uznał za nieuzasadnione, wskazując, że doręczenia dokonano na adres wskazany przez stronę w rejestrach i którym skarżący posługiwał się w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik miał obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, czego nie uczynił. Ponadto nie dopełnił też aktualizacji danych w ewidencji podatników.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji miało miejsce 16 kwietnia 2020 r. w okresie obowiązywania stanu epidemii, ogłoszonego od 20 marca 2020 r. i dokonał analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów. Uznał, że w związku z tym terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej, których bieg się jeszcze nie rozpoczął lub uległ zawieszeniu na podstawie tej ustawy do 23 maja 2020 r., rozpoczynają swój bieg lub biegną dalej od dnia 24 maja 2020 r.
Organ podatkowy podkreślił, że nawet gdyby przyjąć najkorzystniejszą dla skarżącego interpretację obowiązujących przepisów prawa i uznać, że decyzja została uznana za doręczoną 18 września 2020 r., to także w tej sytuacji podatnik nie dochował terminu do wniesienia odwołania, gdyż upłynął on 2 października 2020 r., a odwołanie wniesiono dopiero 4 listopada 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał wniesioną przez skarżącego skargę za niezasadną, które to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje.
Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie, czy spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia mu w trybie zastępczym decyzji z 31 marca 2020 r. z uwagi na skierowanie go na adres pod którym, jak twierdzi, od 20 lat stale nie przebywa. Ponadto podnosi brak możliwości sprawdzania skrzynki pocztowej i odbioru awizowanej korespondencji w związku z trwającym stanem epidemii i obowiązującym zakazem przemieszczania.
Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, okolicznością mającą uprawdopodobnić brak winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest zasadniczo brak wiedzy o wydaniu decyzji z 31 marca 2020r. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie uprawdopodobniła braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący nie podał organowi podatkowemu aktualnego adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji, mimo obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej.
Oczywistym jest, że dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Niedopełnienie czynności aktualizacyjnych przez podatnika powoduje, że organ podatkowy nie dysponuje innym adresem i nie posiada wiedzy o ewentualnie zaistniałych zmianach. Tym samym doręcza korespondencję na znany mu adres zamieszkania bądź adres do doręczeń w kraju. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony.
W przedmiotowej sprawie skarżący nie zadbał w sposób właściwy o swoje interesy, poprzez wskazanie organowi podatkowemu właściwego adresu zamieszkania lub do korespondencji, a także dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego w urzędowych rejestrach. Zaniechanie przez stronę dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod wiadomy organowi adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak stronę, a nie organ podatkowy. Zatem gdy organ podatkowy dysponuje adresem widniejącym w rejestrze i nie został powiadomiony o zmianie adresu do korespondencji, doręczeń dokonuje na adres rejestrowy. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania strony, niż wskazane przez nią w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go ewidencji. Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro to skarżący posiada wiedzę o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o zamiarze stałego pobytu. W przypadku zmiany miejsca zamieszkania, to na stronie ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres w ewidencji podatkowej, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie skarżącego, który w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, powinien dokonać aktualizacji danych.
Uregulowana w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy i nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przywrócenia uchybionego terminu nie uzasadnia niedostateczna staranność w prowadzeniu własnych spraw. Przy ocenie braku winy należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie danej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu dotrzymanie terminu.
W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy dokonał szczegółowego omówienia przepisów art. 98 ust. 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia, a także art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy COVID-19, nakazujących uwzględniać okresy ich obowiązywania. Nie budzi wątpliwości stanowisko organu podatkowego, że nawet gdyby przyjąć najkorzystniejszą dla strony interpretację obowiązujących przepisów prawa i uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. została uznana za doręczoną 18 września 2020 r., to także w tej sytuacji podatnik nie dochował terminu do wniesienia odwołania, gdyż upłynął on 2 października 2020 r., a odwołanie wniesiono dopiero dwa dni później, tj. 4 listopada 2021 r.
Rozstrzygający przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji nie uchybił regulacjom procesowym, których naruszenie zarzucił skarżący. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Rzeszowie dokonał prawidłowej kontroli przeprowadzonego postępowania, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zasadnie przyjmując, że brak jest podstaw aby uznać, iż skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.
Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zrzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Argumentacja przywołana w zaskarżonym wyroku wyjaśnia, że "niedające się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego nie zaistniały. Jeśli już wątpliwości te zaistnieją to muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie jedynie przeświadczenia skarżącego. Zatem zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario uznać należy za chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Podkreślić należy, że pomimo posiadanej wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym skarżący nie poinformował organu o swoim aktualnym adresie, nie dokonał też zgłoszeń aktualizacyjnych w urzędowych rejestrach. Nie można zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, iż argumentacja skargi kasacyjnej w głównej mierze zamiast odnosić się do kwestii wykazania braku winy w uchybieniu terminu, skupia się na prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 marca 2020 r. Tymczasem kwestie te są przedmiotem badania w innym postępowaniu, dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, zakończonego wydaniem prawomocnego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 grudnia 2021 r. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji, albowiem wniosek o przywrócenie terminu można uzasadniać jedynie brakiem zawinienia w jego dochowaniu przy jednoczesnym skutecznym doręczeniu tej decyzji. Stwierdzenie, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji oznacza, że nie rozpoczął się bieg termin do wniesienia od niej odwołania, a zatem nie można było terminowi temu uchybić
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Adam Nita | Małgorzata Niezgódka-Medek |Danuta Oleś (spr.) |