Pełny tekst orzeczenia I FSK 1369/20

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/20 w sprawie ze skargi B. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-1025/15-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. [...], uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził stosowne koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji B. [...] podała, że wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza), czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). W latach 2011-2014 prowadziła szereg inwestycji sfinansowanych ze środków publicznych, które polegały na modernizacji jej budynków, w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna - opodatkowana podatkiem od towarów i usług i zwolniona od tego podatku.

Ponadto umowy o dofinasowanie realizacji inwestycji, zawierane z dysponentami środków publicznych, nie przewidują możliwości dodatkowych rozliczeń oraz uzyskania środków finansowych z tytułu korekty rocznej podatku VAT, wynikającej ze zmian w ostatecznej wartości prewspółczynnika, co odnosi się zwłaszcza do braku możliwości podwyższenia kwoty przyznanego dofinansowania ze względu na konieczność stosowania prewspółczynnika i wynikającego z tego obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, który został odliczony na etapie realizowania poszczególnych inwestycji modernizacyjnych. Przyznane dofinansowanie na inwestycje było ustalone w wysokości, która uwzględniała fakt, że B. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, do wysokości określonej wskaźnikiem wyliczonym w oparciu o art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przy czym B. nie brała pod uwagę faktu wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy. W tym zakresie kierowała się wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami, z których zasadniczo wynikało, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 cyt. ustawy.

Następnie B. zaznaczyła, że jej wątpliwości budzi wykładnia art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) w zakresie ciążącego na niej obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu ponoszenia nakładów na modernizację obiektów B..

Na tle powyższego opisu wnioskodawczyni zadała pytanie, czy będzie obowiązana do skorygowania podatku naliczonego (przy użyciu prewskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację budynków B., odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem B., do wydatków ponoszonych z tytułu nakładów na budynki nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten dotyczy bowiem jedynie jednoczesnego wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych jak i działalności gospodarczej. B. argumentowała, że powyższe stanowisko potwierdzają m.in. otrzymane przez nią interpretacje indywidualne.

Z kolei, z uwagi na brak zastosowania do poniesionych wydatków art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie mieć do nich zastosowania art. 90a tej ustawy, a w konsekwencji również art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług.

B. argumentowała, ze do dnia 31 grudnia 2015 r. nie musiała liczyć się z obowiązkiem skorygowania podatku, jaki wynika z zakresu art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług. Skutecznie nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 tej ustawy. B. zastosowała się do wydanych dla niej interpretacji. Zdaniem B., nałożenie na nią obowiązku korekty w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług spowoduje, że cel ochronny wynikający z interpretacji nie zostanie zrealizowany.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko B. za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do opisanych nakładów inwestycyjnych zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a w konsekwencji niezasadne było dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tym samym B. odliczała podatek naliczony w sposób nieprawidłowy. Winna bowiem wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej.

Zdaniem MF interpretacje indywidualne, na które powołuje się B. nie dotyczyły odliczania podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości wykorzystywanych do działalności mieszanej.

Stwierdził jednocześnie, że wobec braku zmiany sposobu wykorzystywania budynków, przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art 90c ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały w sprawie zastosowania.

W wyniku rozpoznania skargi wnioskodawczyni, wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylono zaskarżony akt wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1339/16. Orzeczenie to zostało z kolei uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1312/17 z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który wprowadził szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej od podatku), jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (tu: nieodpłatna działalność statutowa). W konsekwencji nakłady inwestycyjne wykorzystane następnie przez B. do czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią wymagały zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, co w żaden sposób nie wpływało na możliwość określenia następnie prawa do odliczenia na podstawie proporcji (art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy), względem części przypisanej działalności gospodarczej (czynnościom zwolnionym i podlegającym opodatkowaniu).

Sąd zatem w pełni zgodził się ze stanowiskiem MF co do zakresu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesionych przez B. wydatków inwestycyjnych. B. obowiązana była bowiem obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekty były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Nie miała natomiast prawa do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki odnosiły się do czynności wykonywanych w ramach nieodpłatnej działalności statutowej.

Sąd I instancji stanął także na stanowisku, że nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zarzuty dotyczące naruszenia art. 14k § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), w tym zwłaszcza odnoszące się do ochrony wynikającej z udzielnych B. interpretacji indywidualnych.

Zarzuty te nie są zasadne z tej głównie przyczyny, że kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna. Tego rodzaju sprawy dotyczą natomiast wyłącznie wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku zagadnienia. Kwestia zakresu ochrony wynikającej z wydanych dla B. interpretacji, zgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z rzeczywistym stanem faktycznym może być przedmiotem oceny jedynie w ewentualnym postępowaniu wymiarowym.

Jeżeli zaś chodzi o obowiązek dokonania korekty, to zdaniem Sądu – wbrew stanowisku organu - treść przepisów oraz uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. wskazuje na to, że w odniesieniu do nakładów na ulepszenie budynków poniesionych przez wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2016 r., w stosunku do których nie upłynął okres korekty wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90c cyt. ustawy. Z uwagi na to Sąd I instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach sprawy,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy ocenie sprawy stanowisk organów podatkowych w analogicznych sprawach, interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek skarżącej oraz wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w broszurze informacyjnej opublikowanej w związku z wejściem w życie zmian w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14k § 1 tej ustawy i 14m § 1 - § 3 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez pominięcie przy ocenie sprawy interpretacji wydanych na wniosek skarżącej, do których skarżąca się zastosowała i brak zastosowania przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zwolnienia z obowiązku korekty odliczonego podatku z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 i 14m § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r., poprzez przyjęcie, że w granicach sprawy podatkowej w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie mieści się badanie wydanych dla wnioskodawcy interpretacji o zbieżnym zakresie przedmiotowym, do których wnioskodawca się zastosował i wskazał tę okoliczność w opisie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 7b, art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez wskazanie wytycznych dla organu, zgodnie z którymi skarżąca ma obowiązek korygować odliczony podatek, podczas gdy korekcie może podlegać tylko taki podatek, który inicjalnie podlegał odliczeniu,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a oraz 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nakładów na nieruchomości wykorzystywanych w celach działalności gospodarczej oraz innych, niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników,

- art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te zobowiązywały do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz korekty odliczonego podatku, podczas gdy nie zawierały uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego oraz do korekty tego podatku, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisów z uwagi na naruszenie zasady określoności i pewności prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji, przepisy te nie mogły być stosowane z uwagi na powyższe wady legislacyjne, a w konsekwencji nie nakładały skutecznie obowiązku ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu oraz obowiązku korekty;

- art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 i Nr 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzony w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. oraz sporządzony w Strasburgu dnia 16 września 1963 r. w zw. z art. 168a ust. 1 dyrektywy 112 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym i prawidłowo implementuje przepisy dyrektywy 112, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu należało uznać, że z uwagi na: 1) brak uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego oraz do korekty tego podatku; 2) brak możliwości uzyskania ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretacji podatkowej analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa, przepisy te są niezgodne z zasadą legalizmu oraz pewności prawa wynikającą w szczególności z art. 1 Protokołu;

- art. 86 ust. 7b, art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na zastosowaniu ich w stanie faktycznym, w którym nie mają zastosowania,

- art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 168a ust. 1 dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 86 ust. 7b ustawy dotyczył przypadków wykorzystywania nieruchomości także do celów innych niż osobiste (statutowych),

- art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te mają zastosowanie do nakładów na wytworzenie nieruchomości poniesionych przez dniem wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz celów innych (statutowych), niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników,

- art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o podatki od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. umożliwiają nałożenie na podatnika obowiązku skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, bez respektowania zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji,

- art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 i § 2 tej ustawy i 14m § 1 i 12 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez brak zastosowania w sprawie,

- art. 14k § 1 i § 2 i 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy Sąd winien był uznać, że przepisy te mają zastosowanie również w tym postępowaniu; w szczególności poprzez uznanie, że pojęcie "sprawy podatkowej" nie obejmuje postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W kontekście powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Zasadniczy spór w sprawie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dotyczy obowiązku skorygowania przez stronę skarżącą podatku naliczonego (przy użyciu prewskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację budynków B. odliczonego przed 1 stycznia 2016 r. Skarżąca dociekała w niniejszej sprawie przede wszystkim, czy z uwagi na przedstawione okoliczności związane z modernizacją budynków i odliczeniem podatku naliczonego także w części, w jakiej nabycie towarów i usług z tym związanych, dotyczyło działalności pozagospodarczej (statutowej), zobligowana jest do skorygowania odliczenia na podstawie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. W jej ocenie taki obowiązek nie zaistnieje, bowiem w sprawie nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b, a w konsekwencji także art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei MF w interpretacji indywidualnej, jakkolwiek podzielił pogląd B. o braku przesłanek do stosowania art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., to równocześnie stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie B. w przypadku wydatków ponoszonych na ulepszenie budynków wykorzystywanych do czynności mieszanych, powinna wyliczyć kwotę podatku naliczonego przypadającą do odliczenia wskaźnikiem proporcji według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie miała obowiązku stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Stanowisko to należy uznać za wadliwe, a to z uwagi na błędne utożsamianie przez kasatora zawartego w przedmiotowym przepisie pojęcia "celów innych" niż działalność gospodarcza wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników". Zasadnie w tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do bogatego i jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacja ta miała zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość, której dotyczył podatek naliczony nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału.

Takie stanowisko wynika z jednoznacznego brzmienia omawianego przepisu, w którym pośród innych celów podatnika wskazano jedynie przykładowo cele osobiste jego bądź jego pracowników.

Stąd prawidłowo Sąd I instancji wywiódł, że art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie właśnie w takiej sytuacji, jak analizowana w niniejszym postępowaniu, tj. gdy nieruchomości stanowiące własność B., na które poczyniła ona określone nakłady, mają przeznaczenie mieszane, to znaczy są wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. Przy wykładni art. 86 ust. 7b cyt. ustawy należy mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość stanowiąca część majątku podatnika jest wykorzystywana "zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników". Przy czym pojęcie "celów innych", niż działalność gospodarcza nie może być utożsamiane wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", gdyż jest to tylko przykładowe ich wyliczenie.

W konsekwencji, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się zatem również do takich przypadków, jak w sprawie niniejszej, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez B. do statutowej działalności nieodpłatnej, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. m. inn. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 650/15, z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2327/15, z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1045/15, z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 959/16, z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14; z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 141/14 – wszystkie dostępne w CBOSA).

Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty pełnomocnika strony skarżącej oparte na wyrywkowych cytatach z wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w broszurze informacyjnej opublikowanej w związku wejściem w życie zmian w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej art. 86 ust. 7b i art. 90a do przedmiotowej ustawy. Po pierwsze, wbrew przekonaniu kasatora, z przytoczonych przez niego fragmentów nie wynika w sposób jednoznaczny proponowana przez niego w istocie zawężająca interpretacja omawianego przepisu (brak w nich stwierdzenia, że pojęcie "innych celów" należy ograniczyć wyłącznie do "celów prywatnych"), po drugie zaś obydwa dokumenty nie stanowią źródeł prawa, nie mogą również definitywnie przesądzać o kierunku wykładni stosowanej przez niezawisłe sądy administracyjne, czy narzucać takiego kierunku, zwłaszcza w sytuacji jednoznacznego w swej treści brzmienia spornego przepisu.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej, w której dąży się do wykazania, że zawarte w art. 168a dyrektywy 112 "cele inne niż prowadzona przez podatnika działalność" nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego, wskazać należy, że jest ona chybiona. Przywołany art. 168a dyrektywy odnosi się do nieruchomości używanych zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych podatnika i jego pracowników (lub generalnie do celów niezwiązanych z prowadzonym przedsiębiorstwem). Z kolei art. 86a ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sprawie mówił o nakładach na nieruchomość wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników. Takie brzmienie przedmiotowego przepisu jednoznacznie wskazuje na to, że – jak podniesiono wyżej - jego zakresem objęte są zarówno nakłady na nieruchomość używaną do celów gospodarczych, jak i do innych celów, w tym jedynie przykładowo do celów prywatnych podatnika. Zakresy obydwu przepisów zatem w pełni się pokrywają i są ze sobą zbieżne. W obydwu przypadkach chodzi o "inne cele", a więc te, które nie mieszczą się w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, "cele osobiste, czy prywatne" zawierają się w "celach innych", zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że "cele inne" są ograniczone do "celów prywatnych". Niezasadne jest więc twierdzenie, że polski ustawodawca nie w pełni implementował art. 168a dyrektywy 112 ograniczając jego zastosowanie wyłącznie do nakładów na nieruchomości, które wykorzystywano na cele działalności gospodarczej oraz cele prywatne podatnika.

Nie może zostać nadto uwzględniona argumentacja, zgodnie z którą omawiany przepis w powiązaniu z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być stosowany z uwagi na brak zawartych w nim uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i nie mającą takiego charakteru. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, którego tezy przytoczył również zasadnie Sąd I instancji, a w którym wskazano, iż jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - wg. TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Zaznaczyć należy, że obowiązek alokacji podatku do poszczególnych rodzajów działalności podatnika wynika bezpośrednio z treści art. 168 dyrektywy 112, jak i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Trybunał w przywołanym wyroku, brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Z kolei NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 24/15 stanął na stanowisku, że "(...) prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Zawarcie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stwierdzenia, że podatnik "nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę stadionu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie stadionu (tj. działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej)" nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust. 7b tej ustawy (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1902/14), gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zawsze przy tym w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu."

Przy czym strona skarżąca podnosi, że w praktyce stosowanej przez organ interpretacyjny brak było możliwości uzyskania interpretacji odnośnie do metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, na potwierdzenie czego przytacza cytaty z konkretnych aktów interpretacyjnych, w których wskazano, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Wskazać jednak należy, że przywołane w skardze kasacyjnej indywidualne interpretacje podatkowe zapadły w stanach faktycznych, w których podatnik nie zaproponował żadnej metody wyodrębnienia podatku naliczonego oczekując, że uczyni to za niego organ podatkowy. Tymczasem to w interesie podatnika, jako najlepiej orientującego się w specyfice działalności swojej firmy, leży wskazanie konkretnej metody alokacji podatku, przy przyjęciu założenia, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, zaś obowiązkiem organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny jej przydatności i prawidłowości.

W konsekwencji dokonania przez Sąd I instancji prawidłowej wykładni art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdzenia, że będzie on miał zastosowanie do sytuacji opisanej przez B. [...] we wniosku o wydanie interpretacji, za zasadne należy uznać stanowisko tego Sądu odnośnie do konieczności dokonania przez wnioskodawczynię korekty z zastosowaniem art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług oraz 90c tej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej, również te odnoszące się do niekonstytucyjności art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Ocena zgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą nie leży bowiem w kompetencji sądów administracyjnych.

Jako chybione należy także ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej. Zauważyć przy tym należy, że pełnomocnik skarżącej wykazuje się pewną niekonsekwencją raz umieszczając niektóre z nich (art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) w postawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, by następnie te same przepisy potraktować jako przepisy o charakterze materialnym. Niezależnie od tego, wszystkie one zmierzają do wykazania wadliwości wyroku, w którym Sąd I instancji miał zaakceptować działanie organu polegające na braku uwzględnienia wcześniej wydanych na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnych, co miało doprowadzić w opinii kasatora m. inn. do naruszenia zasady nieszkodzenia, o której mowa w tych przepisach.

W tym kontekście podkreślić należy z całą mocą, że wydane wcześniej dla B. [...] interpretacje indywidualne, wbrew temu, co twierdzi się w skardze kasacyjnej, nie obejmowały swoim zakresem problematyki odliczenia od podatku naliczonego wydatków na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości. Obydwie uzyskane przez B. interpretacje (z dnia 16 listopada 2012 r. o nr [...], jak i z dnia z dnia 16 lipca 2014 r. o nr [...]) dotyczyły innego stanu faktycznego, a mianowicie wątpliwości wnioskodawczyni co do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie było w nich mowy o zasadach odliczania podatku naliczonego z tytułu konkretnego rodzaju wydatków, tj. wydatków na modernizację nieruchomości. B. domagała się wyłącznie ogólnego potwierdzenia, że w sytuacji ponoszenia tzw. wydatków mieszanych (bez wskazania o jakie konkretnie wydatki chodzi) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości (czyli również w stosunku do tej jego części, która związana była z czynnościami będącymi poza systemem VAT) z powołaniem się na treść uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Tylko na marginesie trzeba przypomnieć, że tezy zawarte w jej uzasadnieniu straciły na aktualności w związku z treścią przywołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

Niezależnie od tego wskazać należy, że oczekiwanie strony co do konieczności uwzględnienia ww. interpretacji, prowadziłoby w istocie do rozpatrywania przez organ skutków zastosowania się podatnika do wydanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co jest niedopuszczalne w sprawach mających za przedmiot wydanie interpretacji. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie ocenia bowiem skutków zachowań podatnika w kontekście uprzednio wydanego aktu interpretacji, ale dokonuje wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego i sposobu ich prawidłowego stosowania na tle opisanego we wniosku zagadnienia. Słusznie więc zaznaczył Sąd I instancji, powołując się w tym zakresie na adekwatne orzecznictwo, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie chroni. Kwestia zakresu ochrony wynikającej z wydanych dla B. interpretacji, zgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z rzeczywistym stanem faktycznym może być przedmiotem oceny jedynie w ewentualnym postępowaniu wymiarowym.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Sąd nie orzekał natomiast w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak ku temu adekwatnej podstawy prawnej. Przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności art. 203 i art. 204 tej ustawy, nie przewidują bowiem możliwości zasądzenia kosztów dla organu w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Sądu I instancji uwzględniającego skargę.