Pełny tekst orzeczenia I FSK 1366/23

I FSK 1366/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 54/23 - Wyrok WSA w Opolu z 2023-04-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 103 ust. 5a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 78 § 5 pkt 1, art. 74
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 54/23 w sprawie ze skargi W. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 1601-IOA.4103.4.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od września 2019 r. do września 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz W. S.A. w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Op 54/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS", "organ") z dnia 7 grudnia 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 sierpnia 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od września 2019 r. do września 2021 r. związanej z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, w których VAT pobierany był od spółki i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika.
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazano następujący stan faktyczny. Pismem z 14 grudnia 2021 r. W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o zwrot oprocentowania z tytułu – jak wskazała – nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług, pobranego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw w okresie od września 2019 r. do września 2021 r. Podstawę swojego żądania spółka wywodziła z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, w którym uznano, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., sprzeciwiają się regulacji krajowej nakładającej obowiązek zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw przed chwilą jego wymagalności.
Spółka wskazała, że w spornym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw, rozliczając podatek według mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W jej ocenie podatek został pobrany przedwcześnie, co skutkowało pozbawieniem jej możliwości dysponowania środkami pieniężnymi do czasu ich rozliczenia w deklaracjach VAT, a następnie – w przypadku wykazania nadwyżki podatku naliczonego – do chwili otrzymania zwrotu podatku. Spółka podnosiła, że dochodzone przez nią roszczenie nie dotyczy stwierdzenia ani zwrotu nadpłaty podatku, lecz wyłącznie oprocentowania należnego za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Przy czym dzień zwrotu nadpłaty, wyznaczającym końcową datę naliczania odsetek, jest dzień dokonania na jej rzecz zwrotu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy. Jednocześnie wskazała, że dla realizacji tego żądania nie zachodzi konieczność składania korekt deklaracji podatkowych.
1.3. Decyzją z 16 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. odmówił zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty podatku VAT w okresie od września 2019 r. do września 2021 r. z tytułu WNT. Organ uznał, że wyrok TSUE zakwestionował jedynie termin zapłaty podatku wynikający z art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: ustawa o VAT), nie zaś sam obowiązek podatkowy. W konsekwencji przyjął, że wpłaty dokonane po powstaniu zobowiązania podatkowego nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.), a zatem brak było podstaw do zastosowania przepisów dotyczących odsetek od nadpłaty.
1.4. Następnie po rozpoznaniu odwołania DIAS w Opolu decyzją z 7 grudnia 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem wniosku spółki było wyłącznie żądanie zwrotu odsetek związanych z nadpłatą, natomiast nie wystąpiła ona o stwierdzenie ani zwrot nadpłaty podatku. Podkreślił, że odsetki od nadpłaty mają charakter akcesoryjny i przysługują wyłącznie w przypadku istnienia nadpłaty, której zwrot następuje na zasadach określonych w o.p. W ocenie organu, wobec braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz nieskorygowania deklaracji podatkowych w trybie art. 74 O.p, nie istniała podstawa prawna do prowadzenia postępowania wyłącznie w przedmiocie odsetek od nadpłaty. Z tego względu organ uznał, że postępowanie nie mogło zostać skutecznie wszczęte, co uzasadniało jego umorzenie na podstawie art. 165a § 1 O.p.
1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła DIAS błędną wykładnię przepisów O.p. regulujących instytucję nadpłaty, w szczególności art. 72, art. 74 i art. 78 tej ustawy, prowadzącą do nieuznania, że kwoty uiszczone na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT stanowiły nadpłatę oraz do odmowy przyznania należnych odsetek.
Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz nieuwzględnienie skutków wyroku TSUE w sprawie C-855/19, który potwierdził niezgodność art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej. Podniosła także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wskazując, że bezzasadne umorzenie postępowania doprowadziło do odmowy merytorycznego rozpoznania jej wniosku o przyznanie odsetek od nadpłaty.
1.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 24 kwietnia 2023 r. Spółka podtrzymała zarzuty skargi, wskazując, że stanowisko organu prowadzi do utrzymania skutków stosowania przepisu krajowego, który został uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za niezgodny z prawem Unii Europejskiej.
1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę spółki za zasadną i uchylił obie decyzje organów podatkowych. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu dotyczyła prawa podatnika do uzyskania odsetek od nadpłaty powstałej wskutek obowiązku wcześniejszej zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, którego niezgodność z prawem Unii Europejskiej została stwierdzona w wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19.
WSA wskazał, że wyrok TSUE w sprawie C-855/19 przesądził o niezgodności art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z art. 69, art. 206 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem przepis ten przewidywał obowiązek zapłaty podatku przed upływem terminu jego wymagalności. Tym samym podatnicy nie byli zobowiązani do wcześniejszego uiszczenia podatku, a kwoty wpłacone na podstawie tego przepisu stanowiły świadczenie nienależne.
Sąd I instancji uznał, że podstawę prawną dochodzenia zwrotu tych kwot wraz z należnymi odsetkami stanowi art. 74 O.p., dotyczący nadpłat powstałych w związku z orzeczeniami TSUE. Zdaniem WSA wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać zasadę skuteczności prawa Unii Europejskiej, tak aby zapewnić podatnikom możliwość skutecznego skorzystania z uprawnień wynikających z orzeczeń Trybunału.
WSA nie podzielił stanowiska organów, że rozpoznanie wniosku spółki było niemożliwe z uwagi na brak korekty deklaracji VAT-14 oraz brak odrębnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uznał, że skoro spółka dochodziła wyłącznie odsetek od nadpłaty, będącego następstwem wyroku TSUE, złożenie korekty deklaracji nie stanowiło warunku merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie WSA deklaracja VAT-14 miała jedynie charakter informacyjny i nie mogła przesądzać o istnieniu lub braku nadpłaty.
Ponadto Sąd I instancji odwołał się również do utrwalonego orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym państwo członkowskie, które pobrało podatek z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, ma obowiązek zwrócić nie tylko nienależnie pobrany podatek, lecz także odsetki rekompensujące czasowe pozbawienie podatnika możliwości dysponowania środkami pieniężnymi. Sąd podkreślił, że prawo do zwrotu odsetek stanowi element skutecznej ochrony praw jednostki wynikających z prawa Unii.
W konsekwencji WSA uznał, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 74 i art. 78 O.p., a także naruszyły przepisy postępowania poprzez odmowę merytorycznego rozpoznania wniosku spółki. Wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny dokonać oceny zasadności żądania spółki z uwzględnieniem skutków wyroku TSUE w sprawie C-855/19 oraz konieczności prounijnej wykładni przepisów O.p..
1.8. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd I instancji, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:
a) art. 3 pkt 5, 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i 3, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17a, art. 99 ust. 12, art. 99 ust. 11 a, art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o VAT w zw. z §1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25.10.2019 r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT (Dz.U. z 2019 r. poz. 2105, dalej: "rozporządzenie") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie płatności we wniosku spółki skutkuje powstaniem nadpłaty i umożliwia prowadzenia postępowania dotyczącego jej oprocentowania, mimo że brak postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku uniemożliwił weryfikację, czy w każdym przypadku płatność podatku przez spółkę w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nastąpiła zanim ten podatek stał się wymagalny a tylko w takim zakresie można rozważać we właściwym postępowaniu wystąpienie nadpłaty podatku w kontekście wyroku C-855/19 a w konsekwencji tylko w tym zakresie następczo dopuszczalna jest analiza, czy należne są odsetki od tej nadpłaty w trybie o.p.;
b) art. 20 ust. 5 w zw. z art. 17a, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o VAT oraz wyroku TSUE C-855/19 poprzez niezastosowanie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT przy analizie, czy powstała nadpłata podatku w zw. z orzeczeniem TSUE C-855/19, w sytuacji gdy ona powstaje tylko w sytuacji zapłaty zanim ten podatek stał się wymagalny a po orzeczeniu TSUE dla ustalenia wymagalności podatku konieczne jest zastosowanie zasad ogólnych określonych w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i art. 113 §1 p.p.s.a., art. 133 §1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 i 3 w zw. z art. 77 §1 pkt 4, art. 78 §1 i § 5 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., art. 122, art. 128 o.p., art. 165a, art. 168, art. 169, art. 208, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 17a, art. 20 ust. 5, art. 99 ust. 12, art. 99 ust. 11 a, art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że organ odwoławczy wadliwie umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie żądania odsetek od nadpłaty, której istnienia podatnik nie wykazał, gdyż nie złożył odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. a także podatnik nie wykazał, że do złożenia takiej deklaracji nie był zobowiązany w rozumieniu art. 74 pkt 3 O.p., w okolicznościach gdy podatnik nie wykazał w postępowaniu nadpłatowym, że podatek był zapłacony zanim stał się wymagalny, co skutkowało również niezasadnym uznaniem, że podatnik powinien być wezwany do usunięcia "błędów formalnych" i zaleceniem w trybie art. 153 p.p.s.a. uwzględnienia wykładni, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17a i art. 99 ust. 11a ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia, a także w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że deklaracja, o której mowa w art. 17a i art. 99 ust. 11a ustawy o VAT w zw. z § 1 rozporządzenia nie ma takiego samego charakteru prawnego co deklaracja, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i zaprzeczenie jej treści nie było konieczne poprzez jej korektę, co pozwoliłoby na ustalenie obowiązku podatkowego w trybie art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w danych okolicznościach faktycznych a gdyby WSA w Opolu te przepisy zastosował, to doszedłby do wniosku, że nie powstała nadpłata z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z orzeczeniem TSUE C-855/19 a przynajmniej zbyt daleko idące jest założenie, że taka nadpłata zasadniczo powstała bez ustalenia daty wystawienia faktury. Błędne zastosowanie tego przepisu doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia, że skarżąca nie była obowiązana do składania deklaracji i zastosowanie znajdzie art. 74 pkt 3 O.p.;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 417¹ § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2026 r., poz. 795, dalej: "k.c.") poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skoro w stanie sprawy doszło ewentualnie do wyrządzenia szkody przez wykonywanie władzy publicznej mającej postać: wydania aktu normatywnego, tj. z podstawy art. 417¹ § 1 k.c., tj. przepisu art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o VAT, to jedyną drogą wynagrodzenia spółki ewentualnej szkody jest droga administracyjnoprawna, podczas gdy podatek został zasadnie wpłacony i wyeliminowania wpłaty nie domaga się. Spółka żąda jedynie wynagrodzenia szkody powstałej w formie odsetek od wpłaty w terminie wynikającym z przepisu art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o VAT.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Organ wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że przedmiotowe zagadnienie zostało już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne. Na uwagę zasługują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2024 r. zapadłe w sprawie I FSK 1995/23 i I FSK 1997/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 28 marca 2022 r. zapadły w sprawie I FSK 206/18, jak również wyroki NSA z 3 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 1179/23, I FSK 1125/23 oraz I FSK 1126/23. Zaprezentowane w powyższych orzeczeniach poglądy zasługują w pełni na aprobatę i w dalszej części wywodów będą stanowić istotę argumentacji niniejszego wyroku.
Istota sprawy sprowadzała się do oceny legalności domagania się wypłaty oprocentowania nadpłaty (bez dochodzenia stwierdzenia i zwrotu samej nadpłaty) w sytuacji, gdy nadpłata była konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. C-855/19.
Pomimo tego, że polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nadpłaty podatku, w art. 72 i następnych O.p. wskazano natomiast przypadki uznawane za nadpłatę. Jednym z nich jest sytuacja, gdy nadpłacono lub nienależnie zapłacono podatek (por. art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Z kolei, wyznaczając moment powstania nadpłaty podatku, wskazano na dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (por. art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Szczególnym przypadkiem jest nadpłata będąca konsekwencją orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny lub przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. art. 74 O.p.).
W takiej sytuacji, jeżeli podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji o wysokości nadpłaty, określa ją we wniosku o jej zwrot (por. art. 74 pkt 3 O.p.). A zatem nadpłata, która ujawniła się wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie jest stwierdzana przez organ podatkowy, lecz określana przez samego podatnika. Innymi słowy, nie można uznać, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty jest możliwe wyłącznie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji o żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Warunkiem tego jest zaś złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej albo od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Reasumując, także żądanie zwrotu nadpłaty podatku jest zasadne m.in. nadpłacie będącej efektem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej otwiera drogę do przekazania podatnikowi oprocentowania będącego konsekwencją niesłusznej zapłaty należności publicznoprawnej.
3.3. Jak już zaznaczono, w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. ustawodawca połączył oprocentowanie nadpłaty wyłącznie z terminowym złożeniem przez podatnika wniosku o jej zwrot. W konsekwencji działanie podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stało się warunkiem wypłaty tej osobie kwot należnych jej z tytułu oprocentowania nadpłaty. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach NSA z 18 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 1995/23 i I FSK 1997/23), że w ten sposób w regulacji prawnej zawartej w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. ujawniła się luka prawna rzeczywista (inaczej mówiąc, luka konstrukcyjna czy techniczna). Pojawia się ona, gdy określona kwestia, która powinna być unormowana ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną, nie ma regulacji, ponieważ brakuje stosownego przepisu, z którego mogłaby ona wynikać. Tym samym przepisy prawa nie zawierają norm prawnych niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. W konsekwencji nie może ona w ogóle funkcjonować lub działać w sposób ułomny (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 122).
O istnieniu owej luki świadczy dyspozycja art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 O.p., pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro więc, co do zasady, nadpłaty są oprocentowane, niedopatrzeniem, jakiego dopuścił się ustawodawca, było ukształtowanie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w sposób sprawiający, że przy dosłownym odczytaniu tego przepisu można by dojść do wniosku, że w realiach przedmiotowej sprawy (wobec zakończenia bytu prawnego nadpłaty podatku wraz z nadejściem terminu płatności podatku lub zwróceniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oprocentowanie podatnikowi nie przysługuje, bo ten nie jest już władny wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku.
Równocześnie należy pamiętać, że oprocentowanie nadpłaty jest swoistym korelatem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przysługuje ono bowiem w sytuacji, gdy przeobrażeniu ulega klasyczny model stosunku podatkowoprawnego, ukształtowany w następstwie urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego określonego w treści ustawy podatkowej. W jego konsekwencji dotychczasowy podmiot obowiązany podatkowo staje się podmiotem uprawnionym z tytułu nadpłaty. Z kolei na państwie lub gminie, jako dotychczasowych podmiotach uprawnionych z tytułu podatku, ciążą powinności podatkowe związane z zaistniałą nadpłatą. W konsekwencji, ujmując rzecz nieco kolokwialnie, odwróceniu ulegają więc "bieguny" stosunku prawnego. Prostą konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest konieczność uiszczenia od niej odsetek za zwłokę (por. art. 53 § 1 O.p.), uboczną należnością podatkową towarzyszącą nadpłacie jest jej oprocentowanie (por. art. 78 § 1 i nast. O.p.).
Zarówno odsetki za zwłokę, jak i ich swoisty odpowiednik w postaci oprocentowania nadpłaty podatku pełnią przede wszystkim funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą), tzn. są wynagrodzeniem za nienależne korzystanie z cudzego kapitału. Ponadto artykułuje się sankcyjną rolę odsetek. W tym przypadku, ze względu na wysokość stawki kształtującej je, mogą one być wykorzystywane do zniechęcania adresata normy prawnej do realizacji zachowań nieznajdujących akceptacji ustawodawcy (zapłaty podatku czy zwrotu jego nadpłaty po terminie). Dodatkowo odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał, samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie, pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją otrzymania nienależnego świadczenia podatkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie sposób znaleźć uzasadnienie dla rozwiązania prawnego, które sprawia, że w określonej sytuacji (takiej jak ta zaistniała w przedmiotowej sprawie), na skutek wadliwej regulacji prawnej, sprzecznej z prawem unijnym, będącym elementem polskiego systemu prawnego, państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej, zapłaty podatku. Jednocześnie nie równoważy ono podatnikowi finansowego uszczerbku, jaki ten poniósł, uiszczając daninę publiczną na podstawie unormowania krajowego, które okazało się sprzeczne z aktem prawa unijnego, w świetle przepisów Konstytucji RP, hierarchicznie wyżej usytuowanych w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego niż ustawa o podatku od towarów i usług. Zatem państwo spowodowało swoim działaniem sytuację, w której strona bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym) uiszczała podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czyniąc to jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także zanim nadszedł termin zapłaty podatku wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.
3.4. We wniosku o zwrot kwoty odsetek z tytułu nienależnie zapłaconego podatku VAT, związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów spółka wskazała, że wewnątrzwspólnotowe transakcje rozliczone były przez nią na gruncie podatku VAT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.
Powyższy przepis stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub obrót, którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:
1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym."
Analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw - tzw. Pakiet paliwowy (Dz. U. z 2016 r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Zacytowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust. 1-3 ustawy o VAT, a treść tego przepisu stała się przedmiotem niejednolitej wykładni w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sytuacja ta ostatecznie doprowadziła do skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego dotyczącego oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z prawem europejskim, w następstwie czego TSUE wyrokiem z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT jako naruszającej przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
3.5. Dla rozstrzygnięcia o słuszności zarzutów skargi kasacyjnej przesądzające znaczenie ma więc zacytowany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19.
Trybunał orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69. "Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a ustawy o VAT skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o VAT przepis ten został ujęty w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112/2006/WE.
Analizowany wyrok Trybunału ma w niniejszym postępowaniu bezpośredni wpływ na jego rozstrzygnięcie. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne Trybunału wydane na podstawie art. 267 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym; ugruntowany pozostaje w orzecznictwie pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.
3.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku Trybunału z 9 września 2021 r. w sprawie C–855/19 należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku na spółce nie będzie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak wewnątrzwspólnotowe nabycie innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. Art. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (tak : NSA z 28.02.2022, I FSK 1851/17).
Reasumując, skoro w okresie objętym wnioskiem art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie powinien funkcjonować w polskim porządku prawnym, a jednocześnie nie istniała żadna inna norma prawna obligująca do zapłaty podatku VAT przed terminem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, uiszczenie podatku przez spółkę było nienależne w chwili zapłaty. Nie ma więc wątpliwości, że dokonując owej zapłaty podatku, powstała po stronie podatnika nadpłata.
3.7. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że brakowało podstaw do orzekania o zwrocie odsetek, ponieważ spółka nie wykazała istnienia nadpłaty ani nie złożyła korekty, zatem takie żądanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy było przedwczesne, a tym samym niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie ujednoliconego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, przedstawionego przez stronę w piśmie z 19 lutego 2026 r. dołączonym do akt sprawy, neguje powyższe stwierdzenie. Wniosek spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku TSUE w sprawie C-855/19. Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, iż podstawą dochodzenia takiej nadpłaty jest art. 74 O.p.. Przepis ten stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, umożliwiając mu żądanie zwrotu kwot podatku lub odsetek, których w świetle podjętego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniom praw podatnikowi.
3.8. Nie sposób zaakceptować również stanowiska organów podatkowych, że złożony przez spółkę wniosek jest bezzasadny z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowej, a nie zażądano zwrotu zapłaconych i wskazanych w deklaracjach kwot podatku VAT. W ocenie organów jedynie skorygowanie wykazanych przez podatnika deklaracji za okresy objęte wnioskiem stanowi podstawę do zwrotu odsetek, co należy uznać za wadliwe. Jak już zostało potwierdzone w niniejszym uzasadnieniu, wniosek spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku TSUE w sprawie C-855/19 i z tego względu mamy do czynienia z nadpłatą podatku VAT. Art. 74 pkt 3 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji, wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zaakceptowanie takiego poglądu doprowadziło do uznania orzeczenia Trybunału za bezprzedmiotowe. Jak słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie, wskazywany jest właśnie art. 74 Ordynacja podatkowa stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku czy też odsetek, których – w świetle podjętego orzeczenia TSUE – nie musiał uiszczać.
Podstawą, która w takiej sytuacji motywuje do wypłaty oprocentowana, jest zaś terminowe złożenie wniosku o dokonanie tej czynności. Na zasadzie rozumowania per analogiam (w przedmiotowej sprawie – analogii legis, determinowanej treścią art. 78 § 5 pkt 1 O.p.) wspomniany dokument powinien być traktowany na równi z podaniem o zwrot nadpłaty podatku.
3.9. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że dokonana przez organ interpretacja art. 74 i art. 78 O.p. wskazująca na brak możliwości zwrotu oprocentowania w sytuacji, gdy oprocentowanie dotyczy powstania nadpłaty wynikającej z poboru podatku niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, a spółka złożyła wniosek określający kwestie związane z nadpłatą oraz oprocentowaniem, jest nieprawidłowa, ponieważ pomija wymóg prounijnej wykładni przepisów krajowych oraz istotne dla sprawy orzecznictwo, w tym wymóg respektowania wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Takiej wykładni, która w efekcie doprowadziła do nieprawidłowego uznania, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje spółce, i pozbawiła w ten sposób spółkę rekompensaty za nienależne wpłaty podatku, nie sposób zaakceptować jako prawidłowej.
3.10. Końcowo należy podkreślić, iż przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie, wydana z przyczyn formalnych, bowiem organ odwoławczy uznał, iż bezprzedmiotowe jest orzekanie o odsetkach/oprocentowaniu w sytuacji braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz stosownej korekty deklaracji. W sprawie w ogóle nie wyliczono wysokości odsetek, a zatem ta kwestia pozostaje otwarta i powinna znaleźć wyraz w ponownie wydanym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, który uwzględni ocenę prawną dokonaną powyżej, o czym sąd I instancji pisze wyraźnie na stronie 11 uzasadnienia.
3.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej (mając na uwadze, że część z nich była przedwczesna). Należy podkreślić, że Sąd I instancji w prawidłowo sformułowanym uzasadnieniu swojego wyroku jasno wyraził racje, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia, oraz zawarł wskazania dotyczące dalszego postępowania. Zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny podziela i dlatego skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)