I FSK 135/26

I FSK 135/26 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 508/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2025-05-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 174 pkt 2, art. 176 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Tezy
Nie sposób wykazać, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., wystąpienia stanu, w którym naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli nie zostanie podany dla nich taki punkt odniesienia w prawie materialnym, któremu ustalenia czynione w ramach tych przepisów miały służyć.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 508/24 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 r., od stycznia do marca oraz od maja do września 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
1.1. K. K. (dalej: Strona lub Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 14 sierpnia 2025 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 508/24.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 22 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do marca i od maja do września 2019 r.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała bowiem prawa w sposób, który wymagałby jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
1.4. Powołując się na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Skarżący stwierdził, że zarzuca Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w zakresie:
1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez:
a) dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i odmówienie wiarygodności oraz przydatności zeznaniom świadków A. K. i P. K., podczas gdy świadkowie ci przedstawili wiarygodne zeznania odnośnie do okoliczności pracy Skarżącego, stałej relacji i świadczonych przez niego usług, w tym także transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy,
b) dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że Skarżący odliczył podatek od transakcji, które nie miały miejsca i uznaniu ich za fikcyjne oraz że nie dochował on należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów,
c) dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że wystawcy spornych faktur nie sprzedali towarów i usług opisanych na fakturach, podczas gdy Skarżący wykazał przeprowadzenie tych transakcji,
d) pominięcie wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącego mającego kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji w podatku VAT, polegającego na przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotów i części samochodowych, środków trwałych oraz miejsca w postaci parkingu dla busów należącego do Skarżącego, znajdującego się pod adresem [...], a także dowodu z dokumentacji fotograficznej;
2) art. 193 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie w materiale dowodowym ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, mimo że były one prowadzone przez niego w sposób rzetelny i niewadliwy, a zatem stanowiły dowód tego, co z wynika z zawartych w nich zapisów, co miało wpływ na wydaną w sprawie decyzję;
3) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie z 2003 r.) przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania ksiąg podatkowych Skarżącego za prowadzone wadliwie;
4) art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzenie niepoprawnych wniosków ze zgromadzonych przez organy informacji i posiadanych dowodów, brak pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia tych dowodów, co w konsekwencji spowodowało przekształcenie swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną;
5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 "ust. 1" [powinno być "pkt 1" - przyp. NSA] lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, a tym samym nieuwzględnienie, że organ podatkowy rażąco naruszył "przepisy postępowania podatkowego oraz materialnego", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
7) art. 121 O.p. "poprzez jego niezastosowanie polegające na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości faktycznych na korzyść skarżącej";
8) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymaganiom przewidzianym w tym przepisie, na skutek błędnego przyjęcia, że motywy skargi dotyczyły zagadnień niemających związku ze sprawą, w sytuacji, gdy zarzuty z zakresu dochowania należytej staranności, ostrożności kupieckiej i odliczenia podatku naliczonego stanowiły integralny element oceny rzetelności i wiarygodności dokumentacji księgowej, której prawidłowość została zakwestionowana.
1.5. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2026 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także "rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym".
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Organ podatkowy nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej Skarżącego nastąpiło z uwzględnieniem jego stanowiska o zrzeczeniu się rozprawy, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.
2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się nieusprawiedliwiona i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.4. Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, konieczne stało się chociaż hasłowe wskazanie kilku elementarnych cech tego środka zaskarżenia.
2.4.1. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powołując się na te podstawy kasacyjne we wniesionym środku zaskarżenia należy wyraźnie wskazać, który konkretnie przepis i z jakiej gałęzi prawa został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony oraz jaką postać jego naruszenia przypisuje się sądowi pierwszej instancji, czy jest to sfera dotycząca jego wykładni/interpretacji, czy sfera zastosowania, czy w szczególnym przypadku one obie. Dotyczy to zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego.
2.4.2. Ponadto, w myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają uzasadnienia adekwatnego do ich zakresu odniesienia. Jakiekolwiek braki na tym polu nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a.
Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych tego kwalifikowanego środka zaskarżenia. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy zaś rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśni, na czym dane naruszenie polegało. Ważkim jest to, aby uzasadnienie określonej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen prawnych i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. Podkreślić bowiem trzeba, że zastrzeżenia kasacyjne formułuje się w stosunku do sądu, który wydał wyrok, a nie wobec organu, który wydał akt kontrolowany przez ten sąd.
2.4.3. W przypadku, gdy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, skarżący dodatkowo obowiązany jest wykazać, że formułowane przez niego uchybienia względem sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, rozstrzygnięcie sądu obrałoby inny kierunek.
O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które w sposób istotny mogło rzutować na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego między uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
Podkreślić trzeba, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik kontroli sprawy sądowoadministracyjnej (sposób wyrokowania).
2.4.4. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym wszystkim warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczną ocenę.
W tym kontekście uwypuklić również trzeba było i to, że Sąd ten nie może domniemywać intencji strony skarżącej i samodzielnie uzupełniać lub konkretyzować zarzutów kasacyjnych, czy własnym staraniem przeformatowywać ich uzasadnienie.
2.5. W kontekście zakresu zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej i motywów przytoczonych na ich poparcie, zasadnym stało się w tym miejscu przypomnienie niektórych spostrzeżeń płynących z zaskarżonego wyroku.
2.5.1. Przedstawiając stanowisko organów podatkowych Sąd pierwszej instancji odnotował między innymi, że: - zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu z dnia 5 października 2023 r., która dotyczyła określenia zobowiązań w podatku VAT za podane okresy rozliczeniowe z lat 2018-2019; - organy ustaliły, że Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą G. w zakresie transportu drogowego towarów; - zdaniem organów wystąpiły podstawy do zakwestionowania Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm; dalej: u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku naliczonego z kilkudziesięciu tzw. pustych faktur; - podważone co do rzetelności faktury jednie bowiem formalnie wykazywały nabycia towarów (m. in. oleju napędowego, części zamiennych, artykułów biurowych, środków czystości) oraz usług (m. in. naprawy pojazdów, transportowych, telekomunikacyjnych) od kilkunastu podmiotów w nich podanych, które nie prowadziły realnej działalności, lecz tylko ją pozorowały wprowadzając do obiegu faktury bez pokrycia, przy wykorzystaniu do swojej reprezentacji osób tzw. słupów; - sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych we wskazanej w nich relacji podmiotowej (nabywane przez Stronę towary i usługi nie pochodziły od tych podmiotów, ale z innych, nieznanych źródeł); - w ocenie organów Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów (wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych), aczkolwiek badanie tego aspektu, według organu odwoławczego, nie było niezbędne przy pustych fakturach.
2.5.2. Natomiast oceniając skargę Strony w kontekście wykładni prawa materialnego, ustaleń faktycznych i finalnych kwalifikacji prawnych przyjętych (zastosowanych) przez organ podatkowy do wydana decyzji w przedmiocie podatku VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga ta była niezasadna.
Według Sądu, Dyrektor IAS nie naruszył w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego. W sprawie podatkowej Strony zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, poddano go należytej i wszechstronnej ocenie, z zachowaniem reguł właściwych dla swobodnej oceny dowodów. Ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów, w tym z dokumentów i źródeł osobowych, nie pomijając w rozważaniach żadnego z dowodów, czemu dano odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd zwrócił uwagę, że okoliczności uznane w ramach art. 191 O.p. za udowodnione w sprawie określenia zobowiązań w podatku VAT wiązały się ściśle ze sposobem stosowania przez organy prawa materialnego i przedstawioną przez nie krytyczną oceną zachowania Skarżącego co do prawidłowego udokumentowania spornych transakcji, co w rezultacie spowodowało uwzględnienie przez Stronę w rozliczeniach podatkowych pustych faktur (sensu stricto). Z tej przyczyny zarzuty procesowe skargi miały związek z zarzutami naruszenia prawa materialnego i dlatego wymagały łącznego omówienia z perspektywy ich zasadności (oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia przez Stronę towarów i usług).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kontrolowana pod względem legalności decyzja Dyrektora IAS nie naruszała prawa materialnego w zakresie, który był kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Prawidłowo bowiem organ podatkowy pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a to na podstawie właściwie zinterpretowanych oraz zastosowanych przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
2.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i skonfrontowanie jej z zarzutami skargi kasacyjnej oraz ich motywami, stwierdzić należało, że żaden z postawionych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie.
2.6.1. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym był ten dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., postawiony w petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu (str. 8/9 skargi kasacyjnej) jako naruszony samodzielnie w taki sposób, który uniemożliwiać miał kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (zob. pkt 1.4 ppkt 8 niniejszego uzasadnienia).
Według autora skargi kasacyjnej uzasadnienie krytykowanego wyroku naruszało przywołany przepis przez błędne przyjęcie, że motywy skargi [na decyzję Dyrektora IAS] w sferze należytej staranności/dobrej wiary dotyczyły zagadnień niemających związku ze sprawą podatkową, były dla niej irrelewantne, jak również, że Sąd nie odniósł się do kluczowych twierdzeń Skarżącego o dowolnym przyjęciu przez organy podatkowe, że nabycie towarów i usług od wystawców faktur nie miało miejsca, choć rzeczywiście otrzymał on towar lub usługę. W tej sytuacji niemożliwa stała się ocena, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeanalizował podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia administracyjnego.
2.6.1.1. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), przesądzono, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.
Motywy skargi kasacyjnej nie wykazały, aby sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie zachodziła. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym tu zakresie nie miał żadnych problemów ze zidentyfikowaniem stanu faktycznego, który zaaprobował Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony. Nota bene nawet syntetyczna tylko relacja tej materii (zob. pkt 2.5.1 niniejszego uzasadnienia) przeczyła zastrzeżeniom Skarżącego. Zupełnym nieporozumieniem było twierdzenie autora skargi kasacyjnej o [rzekomym] braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do problematyki nienabycia przez Stronę towarów i usług od wystawców faktur oraz rzeczywistego jednak otrzymywania towarów i usług. Przecież o akceptacji takich właśnie ustaleń organów podatkowych i przyjęcia ich za własne Sąd pierwszej instancji wprost się wypowiedział, ale było w nich jeszcze to, że Strona towary te i usługi pozyskała z niewiadomego źródła, co skarga kasacyjna w tym miejscu przemilczała.
2.6.1.2. Natomiast zupełnie inne zagadnienie stanowiło to, czy tego rodzaju stanowisko Sądu jak wyżej podane było prawidłowe i umotywowane w sposób, jaki oczekiwałaby tego Strona.
Po pierwsze, nawet merytorycznie błędne stanowisko sądowe podane w uzasadnieniu wyroku, nie może być uznane za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wymaga bowiem zachowania określonych w nim wymogów co do formy uzasadnienia wyroku, co nie jest i nie może być utożsamiane z prawidłowością lub wadliwością prawną ocen merytorycznych w nim wyrażanych.
Po drugie, kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, (podobnie jak przy innych naruszeniach przepisów postępowania) musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wpływ ów należy postrzegać przez pryzmat postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Oznacza to, że nawet jeśli doszłoby do zupełnego pominięcia określonych aspektów w wywodzie sądowym formułowanym na użytek oceny danego przepisu prawa materialnego lub procesowego sprawy sądowoadministracyjnej, to bez jednoczesnego postawienia zarzutu naruszenia takiego przepisu w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. owo pominięcie traci na jakimkolwiek znaczeniu, gdyż nie może zostać skonfrontowane z materią prawną jemu właściwą.
Sąd rozpoznający skargę kasacyjną tak wyrażonych kwalifikacyjnie uchybień w tej konkretnej sprawie nie stwierdził, bo analizowany tu zarzut został postawiony samodzielnie, bez powiązania go z jakimikolwiek innymi przepisami, które mogłyby być miarodajnym punktem odniesienia.
2.6.2. Analogiczny jak przy omówionym wyżej zarzucie, brak wykazania w skardze kasacyjnej powiązań postawionych zarzutów z zakresu Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 (zob. pkt 1.4 ppkt 1, ppkt 2, ppkt 4 i ppkt 7 tego uzasadnienia) z przepisami podatkowego prawa materialnego, dezawuował skuteczność tych zarzutów.
2.6.2.1. Nie sposób wykazać, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., wystąpienia stanu, w którym naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli nie zostanie podany dla nich taki punkt odniesienia w prawie materialnym, któremu ustalenia czynione w ramach tych przepisów mają służyć.
Innymi słowy, przepisy proceduralne, jako zasadniczo służebne względem prawa materialnego, można oceniać z perspektywy znaczenia ich naruszeń, wtedy, gdy zostanie wykazane nie tylko, że doszło do ich uchybienia jako takiego, ale że w efekcie to właśnie naruszenie może istotnie rzutować na zastosowanie określonego przepisu prawa materialnego w oparciu o ustalenia faktyczne jemu dedykowane a wadliwie poczynione.
2.6.2.2. W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie zarzucał, aby Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia prawa materialnego w zakresie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Tymczasem to te przepisy stanowiły dla organów podatkowych podstawę do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowym faktur wykazujących nabycie towarów i usług w ramach działalności transportowej.
Skoro zatem nie była podważana kasacyjnie ocena Sądu pierwszej instancji o prawidłowym zastosowaniu tych przepisów podatkowego prawa materialnego przez Dyrektora IAS, czego wyrazem było określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe z lat 2018-2019 w sposób pomijający podatek naliczony ze spornych faktur, to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego aspektu badać. Jednocześnie musiał go uwzględnić jak niewzruszony przy wydawaniu niniejszego wyroku.
2.6.2.3. W konsekwencji powyższego jako pozbawione istotnego znaczenia dla wyniku sprawy o oddaleniu skargi należało zakwalifikować wszystkie zarzuty kasacyjne zbudowane na przepisach Ordynacji podatkowej.
Niezależnie bowiem od tego, czy same w sobie byłyby one usprawiedliwione (do czego Naczelny Sąd Administracyjny nota bene nie został przekonany z szeregu względów, których w opisanej wyżej sytuacji nie musiał już przywoływać), skarga kasacyjna nie dowiodła ziszczenia się przesłanki wymaganej dla ich skuteczności z perspektywy kierunku wyrokowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.
Nie zachodziła tym samym konieczność, o czym już wzmiankowano, dalej idącego ustosunkowywania się do tych przepisów postępowania podatkowego, jak tylko poprzez ich aspekt wynikowy, czyli stwierdzony w istocie brak możliwości wykazania przez Skarżącego wpływu takich naruszeń na wynik sprawy, bez odpowiedniego osadzenia ich znaczenia w prawie materialnym.
2.6.3. Taką samą oceną i z tych samych powodów należało również przypisać zarzutowi kasacyjnemu dotyczącemu naruszenia § 11 rozporządzenia z 2003 r., pomijając już przy tym zupełnie wadliwy aspekt konstrukcyjny tego zarzutu (zob. pkt 1.4 ppkt 3 tego uzasadnienia i str. 7 skargi kasacyjnej).
2.6.4. W takim stanie rzeczy za niezasadne wypadało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a.
Sedno tych zarzutów sprowadzało się do hasłowego tylko podważania zasadności oddalenia skargi na decyzję Dyrektora IAS, zamiast uchylenia tej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego (w sferze podatku VAT w ogóle zresztą nieokreślonego). Wystąpienia jednak tego rodzaju naruszeń skarga kasacyjna, w ujęciu w niej zaprezentowanym, skutecznie nie dowiodła.
2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 czerwca 2026 r. bez udziału stron.
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wymienionego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu wykonawczego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł) jako wynagrodzenie pełnomocnika organu.
sędzia NSA M. Olejnik sędzia NSA I. Najda-Ossowska sędzia NSA H. Sęk (spr.)