I FSK 1343/23

I FSK 1343/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 194/23 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 169 § 1 w zw. z art. 75 § 3; art. 169 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 194/23 w sprawie ze skargi M.Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., I SA/Gd 194/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.Ł. (Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (DIAS) z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2017 r.
2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że pismem z 5 lipca 2022 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 152 zł oraz o zwrot tej kwoty wraz z odsetkami liczonymi od 25 marca 2017 r. Do wniosku Skarżąca załączyła m.in. kserokopię złożonej 15 marca 2017 r. deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., w której w pozycji 7 (cel złożenia formularza) zaznaczono "złożenie deklaracji". Wezwana do uzupełnienia ww. wniosku o korektę deklaracji VAT-7 Skarżąca wyjaśniła, że zapisy deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. są prawidłowe i nie może ona dokonać postulowanej korekty.
W efekcie postanowieniem z 11 października 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (NUS) pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia, wskazując, że dołączenie korekty deklaracji jest obowiązkiem wynikającym z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").
Z rozstrzygnięciem tym zgodził się DIAS, który postanowieniem z 30 grudnia 2022 r. utrzymał je w mocy.
2. Skarga do Sądu I instancji.
1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, kwestionując w szczególności żądanie złożenia korekty mimo prawidłowości złożonych dokumentów źródłowych.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z dokumentów i zwrot kosztów postępowania.
2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Po przytoczeniu stosownych przepisów O.p. wskazał, że obowiązek złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji wynika z tychże przepisów O.p., zatem żądanie organu o uzupełnienie braku złożonego wniosku było uzasadnione. Skoro zaś brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie został uzupełniony w terminie wyznaczonym w wezwaniu organu, to organ ten zasadnie zastosował art. 169 § 1 i 4 O.p. i pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.
Zdaniem Sądu bez wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja Skarżącej, że złożone przez nią dokumenty rozliczeniowe są prawidłowe, kompletne i nie można dokonać ich korekty ze względu na zapadły wyrok sądu powszechnego.
4. Skarga kasacyjna.
1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu:
1) przepisów postępowania przez błędne przyjęcie, iż wniosek obarczony jest brakiem korekty mimo, że wykazana została zgodność złożonej deklaracji z dokumentami źródłowymi, a nade wszystko z prawomocnym i skutecznym wyrokiem Sądu Rejonowego Gdańsk Północ w Gdańsku sygn. akt [...]. W tym wypadku żądanie korekty oznaczałoby, że Skarżąca dokonywała zmiany przedmiotowego wyroku co jest sprzeczne z porządkiem prawnym,
2) przepisów postępowania przez błędne prowadzenie postępowania wyjaśniającego w organach administracji skarbowej i pominięcie tego faktu przez Sąd I instancji, a mianowicie postępowanie nie było prowadzone w kierunku powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a jedynie ograniczyło się do jednej wymiany korespondencji dotyczącej zobowiązania cywilnego i pomijającej aspekt prawnopodatkowy, a dokładniej co się stało z kwotą podatku od wartości dodanej (VAT) którego wysokość stanowi przedmiot żądań Skarżącej,
3) błędnym zastosowaniu art. 169 § 1 w zw. z art. 75 § 3 O.p. skutkującym pozbawieniem Skarżącej prawa do merytorycznego rozpoznania wniosku,
4) prawa materialnego przez niesłuszne pozbawienie Skarżącej zwrotu kwoty odprowadzonego podatku VAT mimo wykazania, że kwota ta nie została jej nigdy zapłacona, co wynika z nierzetelnych wyjaśnień kontrahenta (zawartych w aktach na s. 57),
5) porządku prawnego przez postawienie podatnikowi żądania przedstawienia korekty, która w istocie sprowadzała się do żądania zanegowania przez podatnika wyroku Sądu Rejonowego Gdańsk Północ w Gdańsku sygn. akt [...] posiadającego walor prawomocności i skuteczności. Stawianie takiego wymagania Skarżącej nie miało cech rzetelności, a przez to jego niewykonanie nie może być uznawane za procedowanie z brakami,
6) prawa materialnego przez pominięcie słusznego interesu podatnika w wyjaśnieniu braku zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) przez bezpośrednio obciążonego tym podatkiem jak i przez komornika, który nie wyegzekwował tego podatku.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Wniosła też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu jawnym i zwrot kosztów postępowania.
2. Przy piśmie z 9 lutego 2024 r. Skarżąca złożyła do akt sprawy dodatkowe dokumenty.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
1.Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu tylko nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
2. W orzecznictwie wskazuje się, że przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (zob. wyrok NSA z 18 listopada 2025 r., I FSK 1570/22 i przywołane w nim orzecznictwo).
To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., I FSK 1731/24 i powołane tam orzecznictwo).
Przytoczenie podstawy kasacyjnej, jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn w tej skardze podniesionych. Sąd ten nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Innymi słowy przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r., I FSK 565/25).
3. Te ogólne uwagi są konieczne, gdyż skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest wadliwie sporządzona. Skarżąca postawiła w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania oraz "porządku prawnego" (s. 2 skargi kasacyjnej), przy czym jako naruszone wskazane zostały jedynie dwa przepisy, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 75 § 3 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał jednak tych przepisów O.p. z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji odpowiednich, stosowanych w procesie orzekania przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Sąd administracyjny nie stosuje natomiast przepisów O.p., a jedynie kontroluje czy to organy podatkowe przepisów tych nie naruszyły (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2024 r., III FSK 4160/21; 9 lutego 2023 r., III FSK 1610/21).
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z 9 października 2025 r., I FSK 565/25 uchybienie przez sąd administracyjny przepisom O.p. regulującym postępowanie organów może mieć tylko charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przepisom postępowania sądowoadministracyjnego.
Przepisy O.p. nie mogły zatem samodzielnie stanowić podstawy sformułowanych zarzutów kasacyjnych i w konsekwencji już z tej przyczyny nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
4. Również konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej budzi zastrzeżenia. Wprawdzie uzasadnienie to podzielone zostało na poszczególne części, ale według ciągu zdarzeń (Powstanie podatku od towarów i usług Vat, Czynności cywilne, Postępowanie administracyjne o zwrot, Korekta, Wniosek końcowy), nie zaś według podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to nie zawiera zatem przyporządkowania zawartej w nim treści do sformułowanych na wstępie wniesionego środka zaskarżenia zarzutów kasacyjnych. Taki sposób zredagowania skargi kasacyjnej utrudnia zrozumienie i merytoryczną ocenę przytoczonych i w opisanej wyżej formule uzasadnionych zarzutów tej skargi.
5. Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje wyjaśnić, że, nawet pominąwszy wyżej omówione wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, i tak wyrok Sądu I instancji należy uznać za prawidłowy.
Powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 75 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2025 r., I FSK 561/25 w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie podkreśla się, że niezłożenie korekty deklaracji powinno się traktować jako brak formalny wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a równoczesność, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć nie temporalnie, lecz funkcjonalnie, tzn. jako konieczność łącznego spełnienia dwóch warunków: złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia, niekoniecznie w tej samej chwili, towarzyszącej temu wnioskowi skorygowanej deklaracji (zob. przywołane w tym wyroku orzecznictwo).
Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje i w całości podziela.
6. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że deklaracja (a także jej korekta) jest przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej, albo też w uprzednio złożonej jej korekcie. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika.
Skoro więc NUS stwierdził, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty obarczony brakiem w postaci niezłożenia wraz z nim korekty deklaracji, to prawidłowo wezwał ją do konwalidacji tego braku w terminie 7 dni, stosownie do dyspozycji art. 169 § 1 O.p. Nie jest sporne, że Skarżąca nie zastosowała się do tego wezwania, co stosownie do brzmienia art. 169 § 4 O.p. skutkować musiało pozostawieniem jej wniosku bez rozpoznania. Organ nie mógł więc merytorycznie rozpoznać wniosku Skarżącej i wypowiedzieć się w kwestii zwrotu kwoty odprowadzonego podatku VAT. Nie mógł tego również uczynić (jak słusznie zauważył w zaskarżonym wyroku) Sąd I instancji, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych, a co za tym idzie pozostawała poza granicami sprawy w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a.
7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.