Pełny tekst orzeczenia I FSK 1325/22

I FSK 1325/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 90/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 90/22 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2022 r., nr 2001-IOV.4103.68.2021 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 90/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. P. Sp. z o.o. w C. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 26 stycznia 2022 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2020 r.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, decyzją DIAS z 26 stycznia 2022 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUS" "Organ pierwszej instancji") z 21 września 2021 r. w której ustalono Stronie– na pod. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") – dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2020 r.
Organ podatkowy wskazał, że w złożonej 7 października 2020 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.916 zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., złożonej 9 listopada 2020 r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 168.870 zł.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS stwierdzono, że wobec Spółki we wrześniu i październiku 2020 r. wystąpiły zobowiązania wynikające z faktur dotyczących transakcji zakupu towarów, które nie zostały opłacone w całości lub części w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności należności wyznaczonego na fakturze. Kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli w którym stwierdzono, że Spółka nie dokonała, stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 u.p.t.u. korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT w łącznych kwotach: za wrzesień 2020 r. - 36.679,31 zł i październik 2020 r. - 54.271,90 zł. Spółka korzystając z przysługującego jej na uprawnienia złożyła w marcu 2021 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2020 r., w których uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli.
Organ pierwszej instancji, uwzględniając fakt złożenia przez Spółkę wspomnianych korekt deklaracji, decyzją z dnia 21 września 2021 r., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz ust. 2. pkt 1 ustawy o VAT, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2020 r. w kwotach stanowiących 20 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji.
Utrzymując w mocy decyzję NUS Organ podatkowy stwierdził, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie wyczerpał przesłanki zawarte w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, co obligowało organ pierwszej instancji do zastosowania tego przepisu i nie uprawniało do odstąpienia od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w w/w przepisach, a jedynie stanowiło podstawę do obniżenia sankcji z 30% do 20% różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W ocenie DIAS, Organ pierwszej instancji przeanalizował przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniały zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Organ uwzględnił w swojej ocenie niekwestionowane ustalenia faktyczne, w tym przyczyny złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2020 r. W świetle wykładni TSUE przy nakładaniu sankcji konieczne jest badanie oraz ocena przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia sankcji, co też organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie uczynił.
Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona.
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony. W konsekwencji WSA uznał, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym stwierdzić, że jeden z kontrahentów Strony – firma D. skorzystała z przywileju ulgi na złe długi i w rozliczeniach za wrzesień i październik 2020 r. skorygowała wcześniej zadeklarowany podatek należny. Z kolei Spółka nie dokonując korekt odliczonych kwot podatku zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w konsekwencji skutkowałoby wykazaniem zwrotu VAT lub mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego w następnych okresach, a więc zaniżeniem wpływów Skarbu Państwa. Zresztą odpowiadając na zarzuty odwołania organ pierwszej instancji wskazał – czego strona nie kwestionuje – że w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty podatku podlegającej wpłacie. Skutek jest więc taki, że nastąpiło zaniżenie wpływów Skarbu Państwa. Skorygowanie deklaracji za wrzesień i październik 2020 r. nastąpiło dopiero 5 i 12 marca 2021 r. Działanie Spółki było nierzetelne, nie wynikało z błędu czy też oczywistej omyłki. Sąd akceptuje stanowisko organu, że nie wykonanie przez Spółkę obowiązków wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przełożyło się na zaniżenie podatku VAT. Doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych. Zastosowana wobec Spółki sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji w całości, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z przepisem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez blednę przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe zostało przez Organ podatkowy przeprowadzone w sposób wyczerpujący i właściwy, w sytuacji gdy Organ podatkowy nie przeprowadził podstawowych dowodów kluczowych w sprawie, tj. przesłuchania członka zarządu D. W. oraz księgowej Strony T. K., a oddalone zostały wszelkie wnioski dowodowe zgłoszone przez Stronę, pomimo istotnych braków w materiale dowodowym sprawy, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do wydania błędnego wyroku;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z przepisem art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcie, że okoliczności niniejszej sprawy zostały udowodnione, w sytuacji gdy na poparcie twierdzeń organu, na których Sąd pierwszej instancji oparł skarżony wyrok, brak jest materiału dowodowego w aktach sprawy, Sąd pierwszej instancji dokonał rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez:
– nie zebranie jakiegokolwiek materiału dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy Stroną oraz K. P. i uzgodnień w zakresie przedłużenia terminów płatności wskazanych na fakturach;
– błędną ocenę okoliczności przedłużenia terminu płatności należności wynikających z faktury w odniesieniu do kontrahenta D. K., w sytuacji gdy w wyniku prowadzonych rozmów i zawarcia ustnego porozumienia D. K. uzyskała zapłatę należności bezpośrednio od Inwestora - Starostwa Powiatowego w Szczytnie, co zostało dokonane za jej zgodą i wiedzą;
– błędną ocenę okoliczności przedłużenia terminu płatności należności wynikających z faktury w odniesieniu do kontrahenta Spółki E., w sytuacji gdy Strona i kontrahent przed zawarciem pisemnego porozumienia w zakresie płatności, prowadzili rozmowy oraz poczynili ustne ustalenia w zakresie przedłużenia terminów płatności należności, a rozmowy te i dokonane ustalenia zostały dopiero w późniejszym czasie potwierdzone pisemną ugodą;
– uznanie twierdzeń Strony za niewiarygodne, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania członka zarządu i księgowej Spółki;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z przepisem art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Organ podatkowy mógł odmówić wiarygodności twierdzeniom Strony, w sytuacji gdy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania członka zarządu i księgowej Spółki.
4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej za wrzesień 2020 r. i październik 2020 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za wrzesień i październik 2020 r.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że Spółka była zobowiązany do dokonania korekt odliczonej kwoty podatku z uwagi na upływ 90-dniowego terminu płatności, w sytuacji gdy wskazany w przepisie termin 90 dni nie upłynął z uwagi na fakt, że Spółka i jej kontrahenci (wierzyciele wskazani na przedmiotowych fakturach) w ramach ustnych porozumień, umówili się o przedłużeniu terminu płatności należności;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zmianami, dalej również: "Dyrektywa VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i niezastosowanie zasady proporcjonalności w sytuacji gdy postawa i działania podejmowane przez Skarżąca w żadne sposób nie wykazywały przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa oraz poprzez błędne uznanie, iż działania Strony wykazywały przesłanki oszustwa i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa w sytuacji gdy Spółka wielokrotnie wyjaśniała przyczyny niezłożenia przez niego korekt faktur, która to sytuacja wynikła z faktu, iż terminy zapłaty tych faktur zostały przedłużone;
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:.
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. Sformułowane przez Stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 4 O.p. w swej istocie ograniczają się do zakwestionowana dokonanego przez organy podatkowego a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W ocenie Spółki materiały zgromadzone w sprawie zawierały istotne braki, które to, pomimo stosownych wniosków dowodowych Strony, nie zostały uzupełnione.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w świetle okoliczności sprawy podniesione przez Spółkę w tym względzie zarzuty należało uznać za bezzasadne. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych odnośnie do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych (por. min. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 1752/22).
W tym kontekście za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia Strony co do nie przeprowadzenia kluczowych (według Spółki) dowodów w sprawie, tj. przesłuchania członka zarządu D. W. oraz księgowej Strony T. K. na okoliczność przedłużenia terminów płatności należności celem wykazania faktu prowadzenia negocjacji z kontrahentami Skarżącej. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych, w sprawie nie były kwestionowane okoliczności, że Skarżąca prowadziła negocjacje w kierunku odroczenia terminów płatności. Zgromadzone w tek kwestii dowody zostały ocenione przez organy prawidłowo. Z wyjaśnień kontrahentów Skarżącej pozyskanych przez organy podatkowe od firm: D. D. K.; T. D. Sp. j.; E. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie wynika, aby negocjacje zakończone zostały sukcesem i odroczono terminy płatności. Choć z jednym z wierzycieli Skarżącej spółką E. Sp. z o.o. Sp. k. została zawarta ugoda dotycząca zapłaty należności, miało to jednak miejsce dopiero 21 czerwca 2021r., tj. przeszło rok od upływu terminu płatności należności, który przypadał na 17 czerwca 2020r. Uzyskane od wierzycieli Strony wyjaśnienia jednoznacznie wskazują zatem, a co zostało przedstawione w decyzji DIAS, iż niewiarygodne są twierdzenia Skarżącej o ustnym wydłużeniu terminów płatności. Skarżąca pomija bowiem całkowicie, że aby skutecznie odroczyć termin płatności należało to zrobić przed jego upływem mianowicie przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych dat płatności. Strona w toku postępowania wskazała również powody dokonania korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej (jedynie w związku z wymaganiami organu po przeprowadzeniu kontroli), jak też przyczyny nie złożenia korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i dlatego przesłuchiwanie na tę okoliczność członka zarządu D. W. oraz księgowej T. K. było zbędne. W tej sytuacji zasadnie przyjęto, iż Skarżąca świadomie nie dokonała korekty podatku naliczonego pomimo, iż terminy płatności nie zostały przedłużone. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwało na pełne uznanie.
6. Odnosząc się do sformułowanych przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów. W świetle przedstawionej we wcześniejszej części uzasadniania argumentacji dotyczących działań Strony, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki A. Cudak D. Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA