Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 1318/21

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 1318/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Łd 517/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-03-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 187 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 517/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr 1001-IOV-1.4103.25.2019.40.U12.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012, 2013 i 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 19.779 (dziewiętnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 517/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi M.M. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS) z 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r.
2. Relacja ze stanu sprawy
2.1. Decyzją z 13 grudnia 2018 r. - po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 29 września 2017 r - Dyrektor IAS: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r.; określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r.; utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj.: orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor IAS wskazał, że Strona wystawiła na rzecz: 1) T.W., 2) A.C., 3) M.Z., 4) H.B. - faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego był obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący zapłaty kwot podatku wykazanego w tych dokumentach.
Ponadto z ustaleń tego organu wynikało, że w deklaracjach VAT-7 składanych przez Stronę za okresy objęte postępowaniem, Skarżący wykazał wartości zakupów. Jednak z uwagi na nieokazanie przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokumentacji podatkowej, w tym faktur nabycia towarów i usług, organ stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę na trudności z jakimi spotkały się organy podatkowe usiłujące skontaktować się ze Stroną. Z informacji uzyskanej od Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miasta [...] wynika, że brak jest bieżącego adresu zameldowania na pobyt stały i czasowy M. M. na terenie miasta [...]. Pod adresem: ul. [...] Strona zameldowana była do dnia 20 marca 2013 r. W dniu 10 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA o wskazanie adresu zameldowania na pobyt stały i adresu zameldowania na pobyt czasowy M. M. W pismach z dnia 9 maja 2016 r. i 19 kwietnia 2017 r. Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA poinformowało organ pierwszej instancji, że brak jest adnotacji o aktualnych adresach zameldowania M. M. na pobyt stały i czasowy. Adresem prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego była [...], natomiast dyrekcja [...] poinformowała organ pierwszej instancji, że Skarżący nie wynajmował lokalu na terenie [...], nie była zawierana z nim umowa najmu, a Skarżący nie wykonywał żadnego rodzaju działalności na terenie [...]. Z kolei w dniu 22 września 2015 r. organ wezwał Stronę do dostarczenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Korespondencja nie została podjęta. W dniu 14 października 2015 r. do Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 29 września 2015 r. udzielone przez Stronę dla A. K.
Następnie 6 listopada 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka J.F. - właściciela biura rachunkowego. Z treści protokołu przesłuchania wynika, że biuro rachunkowe prowadziło dokumentację księgową Skarżącego do lutego 2015 r. i z tym miesiącem umowa została rozwiązana. Powyższe spowodowane było zawieszeniem działalności gospodarczej. J. F. zeznał ponadto, że nie posiada żadnych dokumentów Strony, gdyż są one zawsze zwracane po sporządzeniu zeznania rocznego. Świadek nie posiadał także żadnych danych zapisanych na dyskach komputerowych.
Wobec powyższego, pismem z 25 listopada 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika Skarżącego do dostarczenia, do dnia 15 stycznia 2016 r., dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony. W dniu 11 lutego 2016 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika, w którym poinformował, że Skarżący nie dysponuje innymi dokumentami księgowymi, gdyż najprawdopodobniej zaginęły podczas zmiany siedziby firmy. Ponadto pełnomocnik załączył skan oświadczenia Skarżącego z 14 stycznia 2016 r., w którym jako Strona postępowania odmawia złożenia wyjaśnień.
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dotyczący T. W., A. C., M. Z. i H. B. nie można było stwierdzić, że firma Skarżącego, pomimo formalnego istnienia, funkcjonowała w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny. Z analizy akt sprawy wynikało, że Strona nie posiada składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności remontowo-budowlanej, takich jak maszyny i urządzenia techniczne, środki transportu, czy też wynajmowanie powierzchni magazynowych. Powyższa uwaga odnosi się do usług remontowo-budowlanych świadczonych rzekomo przez Skarżącego na rzecz firm: M. Z. i H. B.
Skarżący na rzecz firmy M. Z. miał rzekomo świadczyć usługi dotyczące:
– inwentaryzacji i odkrywki na potrzeby ekspertyzy budynków wielorodzinnych przy ul. [...], za kwotę netto 40.000 zł,
– wykonania prac ziemnych oraz remontu przyłącza kanalizacyjnego w nieruchomości położonej w T., za kwotę netto 40.300 zł,
– remontu połaci dachowych w budynkach mieszkalnych w nieruchomości w T., za kwotę netto 41.250 zł,
– remontu połaci dachowych w budynku w szkole, za kwotę netto 28.750 zł,
– położenia instalacji elektrycznej oraz wykonania prac wykończeniowych w obiektach w T. (Etap I), za kwotę netto 35.000 zł,
– położenia instalacji elektrycznej oraz wykonania prac wykończeniowych w obiektach w T. (Etap II), za kwotę netto 35.550 zł,
– wykonania inwentaryzacji budynku nr 8 S.a P. w [...], za kwotę netto 45.200 zł,
– wykonania prac ogrodniczych i zagospodarowania terenu w ośrodku w T. na kwotę netto 54.100 zł,
– wykonania prac elewacyjnych na terenie P.i [...] za kwotę netto 40.000 zł.
Organ podkreślił, że M. Z. nie wyjaśnił jak doszło do współpracy ze Stroną, nie podał danych osoby, za pośrednictwem której rzekomo nawiązał kontakt, nie opisał też zakresu robót, które zostały udokumentowane fakturami, zaś Skarżący nie przedłożył faktur potwierdzających wykonanie usług.
Odnosząc się natomiast do "dostawy" towarów i świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz firmy H. B., organ wskazał, że łączna wartość zafakturowanej dostawy kostek granitowych oraz elementów budowlanych dla tego podmiotu wyniosła netto 194.336,42 zł, zaś wartość usług dotyczących robót brukarskich i drogowych na terenie A. M. wyniosła netto 143.586 zł. Z kolei w piśmie z 27 września 2016 r. A. M. w {...] poinformowała organ podatkowy, że w II połowie 2014 r. nie zawierała żadnych transakcji z firmą Skarżącego, jak również firma ta nie została zgłoszona jako podwykonawca przez firmę H. B. W ocenie organu, analiza faktur wystawionych przez firmę H. B. na rzecz Strony, prowadziła do konstatacji, że zostały one wystawione wbrew zasadom doświadczenia życiowego. Mianowicie wykonawcą prac zleconych przez A. M. w [...] była firma H. B. Zatem przyjmując nawet hipotetycznie, że podwykonawcą był Skarżący, to co najmniej zastanawiająca jest okoliczność, kiedy główny wykonawca (firma [...] H.B.) sprzedaje podwykonawcy (rzekomo firmie ...) zlecone przez zamawiającego (A. M. w [...]) usługi w postaci robót brukarskich i drogowych.
Tym samym, za niemające wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, uznano przesłane przez Skarżącego do organu odwoławczego "odzyskane" dokumenty księgowe.
Odnosząc się zaś do rzekomego świadczenia usług przez Stronę na rzecz T. W. i A.C., organ podkreślił, że T. W. "dokonywał sprzedaży" m. in. usług takich jak: opracowywania dotyczące szczegółowej strategii wprowadzania e-usługi na rynek rosyjski, baza potencjalnych klientów w Rosji, badania rynku, przygotowywanie materiałów, obsługa targowa, przygotowywanie udziału w targach, przygotowywanie i druk katalogów i folderów, przygotowywanie analiz dotyczących rynku rosyjskiego, baza teleadresowa potencjalnych klientów w Rosji, dobór partnerów na rynek rosyjski. W ocenie organu wspólną cechą powyższych działań jest specyficzny charakter świadczonej usługi, tj. brak materialnego wymiaru. Zdaniem organu ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec T. W. i A.C. wskazują na fikcyjność transakcji, w których wszystkie wymogi i warunki prawne spełniane były tylko formalnie.
2.2. Prawomocnym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] - po rozpoznaniu skargi Skarżącego - uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji z dnia 13 grudnia 2018 r.
2.2.1. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz T. W. i A. C., zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów postępowania zawartych w O.p. (w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191).
Sąd w wyroku tym zauważył, że faktury wystawione na rzecz T. W. nie zostały nawet wskazane ilościowo, nie jest wiadome również czego dokładnie one dotyczyły. Organ odwoławczy jedynie przykładowo wymienił fakturę z dnia 11 marca 2013 r. na kwotę netto 35.000 zł, wskazując dalej, że T. W. nieprecyzyjnie i w sposób chaotyczny przyporządkował faktury nabycia towarów i usług od Skarżącego do faktur dalszej sprzedaży wystawionych przez siebie. Nie można jednak skontrolować na czym konkretnie ta nieprecyzyjność i chaotyczność miały polegać. Organ podnosi, że w wielu przypadkach T. W. miał dokonać wcześniejszej sprzedaży niż zakupu usługi, nie podając jednak w tym zakresie żadnych konkretów. Próżno ich szukać również w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, która koncentruje się bardziej na fakturach wystawianych przez T. W., niż przez samego Skarżącego. Sąd zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji wskazując na odbiorcę usług Skarżącego, raz nazywa go T. W. a raz T.W. Podaje również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w pozbawił T. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego. Zdaniem Sądu jest to tym bardziej niewiarygodne, że w odniesieniu do T. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie dysponował tylko protokołem z kontroli podatkowych (s. 4 decyzji organu pierwszej instancji).
Analogiczna, zdaniem tego Sądu, sytuacja dotyczyła A. C. - z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie nie wynikało, aby w odniesieniu do tej osoby organ dysponował decyzją wymiarową za sporny okres, a mimo tego organ podał, że wobec A. C. zastosowano normę wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, zobowiązując ją do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur dokumentujących nierzeczywiste czynności.
W zakresie faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz T. W. i A. C. na s. 18 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zbiorczo wymienił jakie m.in. usługi fakturował Skarżący. Wprawdzie w decyzjach obu instancji organy akcentowały trudności w nawiązaniu kontaktu ze Skarżącym i braki dotyczące jego dokumentacji podatkowej, należy zauważyć jednak, że organy dysponowały dokumentacją kontrahentów Skarżącego, tj. protokołami kontroli oraz niektórymi fakturami przesłanymi przez organy właściwe dla tych kontrahentów.
Ponadto, wedle stanowiska wyrażonego w tym wyroku to, ani brak rachunków bankowych, ani dokonywanie płatności gotówką, ani też brak kontaktu ze Stroną, nie mogą stanowić żadnego dowodu na fikcyjność transakcji Skarżącego z T. W. i A. C.. Również brak informacji o pobycie strony w Rosji, nie przesądza o tym, że Skarżący w ogóle tam nie był. Nie można wykluczyć natomiast, że usługi fakturowane na rzecz wymienionych kontrahentów (dotyczące badania rynku, czy bazy teleadresowej potencjalnych klientów w Rosji) wymagały posiadania niezbędnego sprzętu, zasobów majątkowych i zasobów ludzkich, ale kwestia ta nie została rozwinięta i nie jest taka oczywista jak w odniesieniu do usług remontowo - budowlanych.
2.2.2. Szerzej natomiast zostały - według tego wyroku - omówione faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz M. Z. i H. B., chociaż również w tym zakresie organy nie podały dat ich wystawienia. Faktury te dotyczyły robót remontowo-budowlanych, których Skarżący nie mógł wykonać, skoro nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał maszyn i urządzeń technicznych oraz środków transportu, a swoją siedzibę posiadał w wirtualnym biurze. Podważając wiarygodność faktur wystawionych dla M. Z. organ dodatkowo zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej M. Z. nie wyjaśnił sposobu nawiązania współpracy ze Skarżącym, nie określił zakresu wykonanych robót, odwołując się tylko do opisu zamieszczonego na fakturach, nie wskazał również przychodów odpowiadającym usługom wynikającym z tych faktur. Natomiast w odniesieniu do H. B. - wykonawcy prac zleconych jej przez A. M., organ wskazał, że zamawiająca A. nie zidentyfikowała Skarżącego jako podwykonawcy.
W ocenie Sądu punkt widzenia przyjęty w tym zakresie został uzasadniony w sposób przekonujący. Nie można było jednak uchylić zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dwu pierwszych kontrahentów (T. W. i A. C.), gdyż na podstawie treści decyzji organów obu instancji nie można było zidentyfikować nawet jakiego miesiąca dotyczą faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz M. Z. i H. B.
2.2.3. Wobec takiej oceny w wyroku tym Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ szczegółowo omówił faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz T. W. i A. C. oraz wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Organ wymieni również poszczególne faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz M. Z. i H. B.
2.3. Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19, Dyrektor IAS w decyzji z 14 sierpnia 2020 r. szczegółowo wymienił faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz T. W. i A. C. oraz załączył do akt sprawy kserokopie decyzji: wydane wobec T. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lutego 2020 r. i 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., 2013 r., 2014 r. i orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wydaną wobec A. C. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 22 sierpnia 2019 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 r. i orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz T. W. organ stwierdził, że wynika z nich, iż podatnik rzekomo dokonywał sprzedaży takich usług jak: przygotowanie infrastruktury pod inwestycję IT, oprogramowanie OS i CS dla infrastruktury, usługa instalacji, montażu oprogramowania i sprzętu IT, wdrażanie systemów operacyjnych dla zintegrowanej bazy MSQL, szkolenie personelu z obsługi nowej bazy danych, obsługi systemów, usługa marketingowa - przygotowanie materiałów do prezentacji (eksport do Rosji), przygotowanie stoiska na targi "I.", opracowanie dotyczące szczegółowej strategii wprowadzenia e-usługi na rynek rosyjski, opracowanie dotyczące szczegółowej strategii wprowadzenia produktów na rynek rosyjski, baza punktów z odzieżą w Rosji z ich szczegółowym opisem, możliwościami, preferencjami i liczbą potencjalnych klientów, baza potencjalnych klientów z Rosji z ich szczegółowym opisem, możliwościami, preferencjami i liczbą potencjalnych klientów, badania dotyczące potencjału poszczególnych miast i regionów, podaży i popytu na odzież ciążową, liczby potencjalnych klientów, ich statusu materialnego, upodobań stylistycznych, badanie rynku na potrzeby realizacji działań IT (operatorzy telefonii komórkowej, pozostałe segmenty branży IT), badanie rynku, opracowanie dotyczące rynku rosyjskiego dla firmy R., organizacja procesu certyfikacji dla firmy A., organizacja procesu certyfikacji dla firmy Z., organizacja udziału w targach [...], wykonanie montażu stoisk targowych, obsługa targów - targi [...], obsługa targów - targi [...], składanie i wydruk katalogów, obsługa stoisk targowych, stworzenie baz danych klientów z obszaru byłej Jugosławii, stworzenie baz danych klientów z obszaru WNP.
Następnie organ wskazał, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu dokonał dla T.W. rozliczenia w przedmiocie podatku do towarów i usług za: IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r., II kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r., IV kwartał 2013 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: grudzień 2012 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Natomiast rozstrzygnięciem z dnia 14 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał dla T.W. rozliczenia w przedmiocie podatku do towarów i usług za: I - IV kwartał 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: styczeń, luty, lipiec, listopad, grudzień 2014 r.
W decyzji z dnia 25 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu stwierdził m.in, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz T.W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia ww. decyzji.
W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A. C. organ wskazał z kolei na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 sierpnia 2019 r. określającą dla A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I - IV kwartał 2014 r. oraz wysokość podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i grudniu 2014 r. W ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził m.in, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz A. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia ww. decyzji.
Organ skonstatował następnie, że w oparciu o zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie można stwierdzić, iż firma Skarżącego, pomimo formalnego istnienia, funkcjonowała w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny. W ocenie organu firma nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie podejmowała decyzji dotyczących kierunków i obszarów jej działalności oraz nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że świadczenie przez Stronę ww. usług np. w postaci: przygotowania infrastruktury pod inwestycje IT, oprogramowania OS i CS dla infrastruktury, instalacji, montażu oprogramowania i sprzętu IT, wdrażania systemów operacyjnych dla zintegrowanej bazy MSQL, czy też przygotowania stoisk targowych, wymagałoby posiadania przez Skarżącego składników materialnych w postaci odpowiedniego sprzętu IT jak i narzędzi budowlanych, czego Strona - w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego - nie posiada.
Organ wskazał ponadto, że z analizy pisma Placówki Straży Granicznej w [...] z dnia 8 czerwca 2020 r., wynika iż w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. podatnik nie przekraczał granic Polski. Tym samym - zdaniem Organu - uprawniona jest konstatacja, że Strona nie mogła świadczyć usług w postaci obsługi targów na terytorium Rosji. Co również istotne Strona nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy w jej zastępstwie mogliby ewentualnie świadczyć wymienione usługi. Za prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek nie sposób przy tym uznać sytuacji, w której Skarżący prowadzi działalność w wirtualnym biurze, a jest nią w przeważającej mierze - według REGON - produkcja pozostałych wyrobów tekstylnych.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku ustalił, iż zaistniało uzasadnione podejrzenie, co do rzeczywistości i autentyczności transakcji zawieranych przez A. C. z T.W. z następujących powodów m.in.: ten sam zakres działalności, stopień pokrewieństwa (brat - siostra), brak zatrudniania pracowników, brak samodzielnego wykonywania usług (korzystanie z usług podwykonawców -m.in. firmy M. M.). W przypadku zakupu usług od firmy M. M. A. C. otrzymywała wyłącznie faktury VAT oraz dokumenty KP potwierdZ.e przyjęcie należności za faktury (zapłata następowała według zapisu umieszczonego na fakturze "w gotówce").
Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec T. W. i A. C. wskazują na fikcyjność transakcji, w których wszystkie wymogi i warunki prawne spełniane były tylko formalnie. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności: - brak informacji o pobycie strony w Rosji, - brak posiadania niezbędnego sprzętu, zasobów majątkowych, zasobów ludzkich, - działalność w wirtualnym biurze, - brak kontaktu ze stroną, - brak potwierdzenia dokonanych zakupów towarów i usług (zagubione dokumenty i oświadczenie o odmowie składania wyjaśnień), - brak rachunków bankowych, - dokonywanie rzekomo płatności gotówką.- bardzo szeroki zakres usług, które rzekomo Strona miała wykonać sama, przy braku pracowników oraz zasobów majątkowych i niezbędnego sprzętu, - sprzeczne i niewiarygodne zeznania Pana T. W., - brak materialnych dowodów rzekomo wykonanych prac udokumentowanych spornymi fakturami, - ogólnikowe i lakoniczne wyjaśnienia stron transakcji, co do przebiegu prac, - bardzo wysoka cena usług.
Końcowo organ przytoczył ustalenia odnośnie faktur wystawionych przez Stronę na rzecz M. Z. i H.B., które zostały uznane za prawidłowe w prawomocnym wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19, wymieniając przy tym faktury, jakie podatnik wystawił na rzecz ww. kontrahentów.
W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego i podatku należnego organ odwoławczy wskazał na treść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podkreślił, że Skarżący nie przedstawił dokumentacji, w oparciu o którą mógłby dokonać odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Strona odmówiła składania wyjaśnień. Wobec powyższego uznano, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7. Ponadto, zdaniem odwoławczego, Stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na "odzyskanych" fakturach nabycia kostki granitowej, przesłanych do organu w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora IAS z całokształtu sprawy wynika, że Skarżący stwarzał jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej i nie przedstawił obiektywnych dowodów, że towary wykazane na przesłanych fakturach zostały mu rzeczywiście dostarczone.
Zdaniem organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu przez Stronę pustych faktur kosztowych. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawiając przedmiotowe faktury Strona nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Tym samym strona nie prowadziła działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy o VAT.
W świetle powyższych ustaleń, tj. braku przymiotu podatnika i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, organ drugiej instancji przyjął, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącemu nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że w badanym okresie Strona nie prowadziła działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie dokonywała nabyć oraz dostaw towarów i usług. Przyjęcie w decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie zadeklarowanych wartości, że w okresie grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. Strona dokonywała dostaw towarów i świadczyła usługi, stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Samo bowiem złożenie przez Stronę deklaracji podatkowej, któremu nie towarzyszy rzeczywisty obrót, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Akceptacja zatem stwierdzenia, że Skarżący, mimo braku czynności podlegających opodatkowaniu we wskazanym wyżej okresie, jest zobowiązany do zapłaty podatku wyłącznie na podstawie złożonych deklaracji (wykazujących dostawy towarów i świadczenie usług) - powoduje naruszenie ww. przepisów.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części rozliczenia podatku za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, uwzględniając za te miesiące jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wykazanej w deklaracji złożonej za listopad 2012 r.
3. Uzasadnienie zaskarżonego w sprawie wyroku z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 517/20
Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadziła do wniosku, że organ odwoławczy nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA w [...] z wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19 co do dalszego postępowania w sprawie, czym naruszył art. 153 P.p.s.a., a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu Dyrektor IAS wydając decyzję z dnia 14 sierpnia 2020 r., w związku z prawomocnym orzeczeniem WSA w [...] z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19, wypełnił wskazane przez WSA zalecenie tylko częściowo, mianowicie ograniczył się do wskazania i omówienia faktur wystawionych przez M. M. na rzecz T. W. i A. C. oraz załączył do akt sprawy kopie decyzji: wydanej wobec T. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 14 lutego 2020 r. i 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., 2013 r., 2014 r. i orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wydanej wobec A. C. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z dnia 22 sierpnia 2019 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Według Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 sierpnia 2020 r. przytoczył obszerne fragmenty ww. rozstrzygnięć organów podatkowych, jednak nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie. Organ sprawozdawczo przedstawił zebrane wyjaśnienia, protokoły, przesłuchania, brak jednak samodzielnej oceny zebranych materiałów dowodowych (na co zwrócił uwagę WSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r.) oraz jasnej i precyzyjnej konkluzji, tj. przedstawienia Skarżącemu jakie wnioski wypracowane na podstawie przywołanych materiałów doprowadziły organ do takiej decyzji, którą wydał. Tożsama sytuacja ma miejsce w odniesieniu do transakcji z A. C.
Tym samym - zdaniem Sądu pierwszej instancji - skarżona decyzja w istocie nie różni się od uchylonej przez WSA decyzji z dnia 13 grudnia 2018 r. w sposób, który pozwoliłby uznać ją za spełniającą wymogi art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd zauważyć również, że uchylając poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2018 r. Sąd wymienił uchybienia organu między innymi dotyczące wskazania, że T. W. nieprecyzyjnie i w sposób chaotyczny przyporządkował faktury nabycia towarów i usług od Skarżącego do faktur dalszej sprzedaży wystawionych przez siebie, przy czym nie można skontrolować na czym konkretnie ta nieprecyzyjność i chaotyczność miały polegać. W kontrolowanej obecnie decyzji organ dokonał tego samego zabiegu. Wymienił wprawdzie wystawione na rzecz T. W. faktury jednakże podając jak poprzednio, że faktury te zostały przyporządkowane nieprecyzyjnie, w sposób chaotyczny, nielogiczny oraz niespójny pod względem daty zakupu, sprzedaży, a także kwot wskazanych na fakturach. Wskazał także, że kontrolowany w wielu przypadkach miał dokonać wcześniejszej sprzedaży niż zakupu usługi, w kwotach niższych niż dokonywane zakupy usług oraz sprzedając inną usługę niż zakupioną, brak jednak konkretnych ustaleń w tym zakresie.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organ nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku WSA w [...] z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19 w przedmiocie szczegółowego omówienia faktur wystawionych przez Stronę na rzecz T. W. i A. C., podczas gdy treść decyzji Dyrektora IAS z 14 sierpnia 2020 r. zawiera wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w przedmiocie uznania za nierzetelne transakcji zawartych pomiędzy Stroną z wyżej wymienionymi kontrahentami, poparte zebranym w sprawie dodatkowym materiałem dowodowym i jego kompleksową oceną, a zgromadzony materiał dowodowy dawał pełną podstawę do wyrażenia stanowiska zajętego w ww. decyzji organu odwoławczego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 O.p., przez zobowiązanie organu do dokonania ustaleń w przedmiocie czynności wykonywanych przez Skarżącego na rzecz T. W. oraz dokonania własnej oceny prawnopodatkowej w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz T. W., podczas gdy organ podatkowy powołując się na zgromadzone dowody w sprawie dokonał takiej oceny i ją uzasadnił w zaskarżonej decyzji, a Sąd lakonicznie stwierdził, że decyzja będąca przedmiotem jego oceny nie różni się od decyzji z dnia 13 grudnia 2018 r.;
3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. ponieważ skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości;
4) art. 108 "ust. 1" ustawy o VAT przez niezastosowanie.
4.3. Skarżący odpowiedzi na skargę kasacyjną nie składał.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek, na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IAS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. podlegała uwzględnieniu, albowiem zaskarżone orzeczenie w obszarze objętym zarzutami skargi kasacyjnej, czyli stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego transakcji z T. W. i A. C., nie odpowiadało prawu. Miał rację Dyrektor IAS twierdząc, że w zaskarżonym wyroku wadliwie oceniono, że organ nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku WSA w [...] z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19 w przedmiocie szczegółowego omówienia faktur wystawionych przez Stronę na rzecz T. W. i A. C..
5.2.1. WSA w [...] wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19 uchylając pierwszą decyzję Dyrektora IAS (z 13 grudnia 2018 r.) wskazał w szczególności, że "w odniesieniu do faktur wystawianych przez Skarżącego na rzecz T. W. i A. C., zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej - w szczególności art. 122, art. 187, art. 191 - które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego, a nie pobieżnego ustalenia stanu faktycznego oraz jego wyczerpującej oceny; punkt widzenia przyjęty w tym zakresie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody; dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ szczegółowo omówi faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz T. W. i A. C. oraz wyczerpująco uzasadni swoje stanowisko w tym zakresie.
W zaskarżonym wyroku Sąd ocenił, że "Dyrektor IAS wydając decyzję ponownie (z 14 sierpnia 2020 r.) wypełnił wskazane przez WSA w [...] zalecenie tylko częściowo, mianowicie ograniczył się do wskazania i omówienia faktur wystawionych przez Stronę na rzecz T. W. i A. C. oraz załączył do akt sprawy kopie decyzji: wydanej wobec T. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 14 lutego 2020 r. i 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., 2013 r., 2014 r. i orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wydanej wobec A. C. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z 22 sierpnia 2019 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z 14 sierpnia 2020 r. przytoczył obszerne fragmenty ww. rozstrzygnięć organów podatkowych, jednak nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie. Organ sprawozdawczo przedstawił zebrane wyjaśnienia, protokoły, przesłuchania, brak jednak samodzielnej oceny zebranych materiałów dowodowych (na co zwrócił uwagę WSA w wyroku z 13 sierpnia 2019 r.) oraz jasnej i precyzyjne konkluzji, tj. przedstawienia Skarżącemu jakie wnioski wypracowane na podstawie przywołanych materiałów doprowadziły organ do takiej decyzji, którą wydał. Tożsama sytuacja ma miejsce w odniesieniu do transakcji z A. C. Tym samym - według oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku - decyzja z 14 sierpnia 2020 r. w istocie nie różni się od uchylonej przez WSA decyzji z dnia 13 grudnia 2018 r. w sposób, który pozwoliłby uznać ją za spełniającą wymogi art. 122, art. 187, art. 191 O.p."
Tymczasem lektura zaskarżonej decyzji z 14 sierpnia 2020 r. wskazuje na inny stan rzeczy. Mianowicie w decyzji tej nie wyłącznie (co przeciwnie przyjął Sąd pierwszej instancji) wyszczególniono faktury wystawione przez Stronę na rzecz T. W. i A. C., opisując następnie czego one dotyczyły; przytoczono fragmenty z decyzji organów podatkowych zapadłych w stosunku do T. W. i A. C., w tym z przesłuchania T. W., ale również podano własną ocenę ustalonych okoliczności sprawy, co miało miejsce na str. 25-29 zaskarżonej decyzji. O ile zgodzić się można było z Sądem pierwszej instancji, że przedstawione w decyzji zebrane wyjaśnienia, protokoły, przesłuchania - miały charakter sprawozdawczy, to jednak nie pozostały one bez komentarza organu podatkowego. Ten bowiem dokonał oceny całokształtu materiału sprawy, okoliczności wynikających z zebranych dowodów w kontekście ustaleń dokonanych w obszarze rzekomej działalności gospodarczej Strony oraz jej kontrahentów. W odniesieniu do innej optyki Sądu pierwszej instancji co do istnienia takich motywów organu, czyli jak podano w zaskarżonym wyroku "braku samodzielnej oceny zebranych materiałów dowodowych oraz jasnej i precyzyjnej konkluzji", to dostrzec choćby należało, co pominął Sąd pierwszej instancji. Mianowicie, Strona miała realizować szeroki wachlarz usług jak np.: przygotowania infrastruktury pod inwestycję IT, oprogramowania OS i CS dla infrastruktury, instalacji, montażu oprogramowania i sprzętu IT, wdrażania systemów operacyjnych dla zintegrowanej bazy MSQL, przygotowania stoisk targowych, obsługi na targach w Rosji, stworzenie bazy danych klientów z obszaru byłej Jugosławii i WNP. To z kolei - jak ocenił organ - wymagałoby posiadania przez Stronę składników materialnych w postaci odpowiedniego sprzętu IT jak i narzędzi budowlanych, jakich Strona, co ustalono w toku postępowania podatkowego - nie miała. Ponadto z analizy pisma Placówki Straży Granicznej w [...] z 8 czerwca 2020 r. wynikało, że w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Strona nie przekraczała granic Polski. Tym samym zdaniem organu - uprawniona była konstatacja, że Strona nie mogła świadczyć usług w postaci obsługi targów na terytorium Rosji. Co również istotne, jak ustalił organ, Strona nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy w jej zastępstwie mogliby ewentualnie świadczyć wymienione usługi. Skarżący zaś działalność miał prowadzić w wirtualnym biurze, i była nią w przeważającej mierze - według REGON - produkcja pozostałych wyrobów tekstylnych.
5.2.2. W zaskarżonym wyroku wytknięto jeszcze, że w kontrolowanej obecnie decyzji organ dokonał tego samego zabiegu co w poprzedniej, tj. wskazał, że T. W. nieprecyzyjnie i w sposób chaotyczny przyporządkował faktury nabycia towarów i usług od Skarżącego do faktur dalszej sprzedaży wystawionych przez siebie, przy czym nie można było skontrolować na czym konkretnie ta nieprecyzyjność i chaotyczność miały polegać.
W istocie, jak wynika z zaskarżonej decyzji (str. 28) w zestawieniu z decyzją z 13 grudnia 2018 r. organ odwoławczy w obszarze kwestii "chaotycznego przyporządkowania przez T. W. faktur dotyczących nabycia od Skarżącego do faktur sprzedażowych" powtórzył swoje motywy. Nie stanowiło to jednak, w ocenie tut. Sądu, naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględnić tu bowiem należało, że w ponownym postępowaniu organ wzbogacił materiał dowodowy (w szczególności o decyzje wymiarowe wydane w stosunku T. W. i A. C., pismo Straży Granicznej) oraz rozbudował swoją argumentację, i w kontekście tego motywy dotyczące "chaotycznego przyporządkowania przez T. W. faktur" należało odczytywać z pozostałym, nowym, uzasadnieniem decyzji. W nim zaś, powoływano się w szczególności na ustalenia z postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej T. W. i braku precyzji tej osoby w zaklasyfikowaniu rzekomych nabyć od Skarżącego. Z uwagi na te ustalenia za wystarczające należało uznać przywołanie w zaskarżonej decyzji (ponownie) przykładu faktur w których uwidoczniono brak logiki w wykazanych nimi transakcjach (sprzedaż przez T. W. usług wcześniej i za niższą cenę niż ich nabycie) oraz kluczowych twierdzeń T. W. (str. 28) jako obrazujących brak przejrzystości w opisywanych przez niego okolicznościach współpracy ze Skarżącym (przykładowo T. W. twierdził: "Nie jestem w stanie odtworzyć w pamięci rodzaju usług zakupowych od Pana M., ma to odzwierciedlenie w dokumentacji; kojarzę fakty spotkań z innymi osobami z jego firmy, ale nie jestem w stanie podać danych osobowych. Inicjatywa spotkań wychodziła od Pana M., ponieważ to on poszukiwał zleceń. W tej chwili nie posiadam nr telefonu bo on nie odpowiadał na moje telefony i go wykasowałem; Nie wiem czy M. to wykonywał osobiście czy: zlecał innym firmom i komu").
5.2.3. W konsekwencji powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 O.p., przez zobowiązanie organu do dokonania ustaleń w przedmiocie czynności wykonywanych przez Skarżącego na rzecz T. W. oraz dokonania własnej oceny prawnopodatkowej w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz T. W., podczas gdy organ podatkowy powołując się na zgromadzone dowody w sprawie dokonał takiej oceny i ją uzasadnił w zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organ nie wykonał zaleceń wynikających z wyroku WSA w [...] z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19 w przedmiocie szczegółowego omówienia faktur wystawionych przez Stronę na rzecz T. W. i A. C.
5.3. Ostatnie dwa zarzuty skargi kasacyjnej również zasługiwały na uwzględnienie i jako takie - w związku z motywami skargi kasacyjnej "o wyczerpującym uzasadnieniu stanowiska organu w przedmiocie uznania za nierzetelne transakcji Strony, popartego zebranym w sprawie dodatkowym materiałem dowodowym i jego kompleksową oceną" - skutkowały oddaleniem skargi Skarżącego.
5.3.1. W odniesieniu do zarzutów ze skargi (pismo z 19 września 2020 r.) zaznaczenia wymagało, że element sprawy w zakresie zakwestionowania przez organy transakcji Strony z M. Z. oraz H. B., nie mógł być już przedmiotem merytorycznej wypowiedzi w tej sprawie sądu administracyjnego. W wyroku z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19, przesądzone bowiem zostało, że ustalenia o nierzetelności faktur dla tych osób zostały w zaskarżonej decyzji (z 13 grudnia 2018 r.) uzasadnione w sposób przekonywujący. Przyczyną braku uchylenia decyzji z 13 grudnia 2018 r. jedynie w części dotyczącej faktur dla T. W. i A. C. był brak wymienienia przez organ poszczególnych faktur wystawionych przez Stronę na rzecz M. Z. oraz H. B. Od wyroku z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19. Skarżący nie wnosił skargi kasacyjnej w zakresie tak wyrażonej oceny sądowej. W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji z wyroku z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19 w aspekcie legalności decyzji wykazanych przez Stronę transakcji z M. Z. oraz H. B. było wiążące dla organu; organ odwoławczy zasadnie więc dokonał powtórzenia swojej oceny jako pozbawionej naruszeń prawa, co wcześniej skontrolował Sąd.
5.3.2. W zakresie pozostałych kwestii spornych, a więc dotyczących transakcji Strony z T. W. i A. C., Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybienia przez organ przepisom prawa, w tym podanym w skardze, tj. art. 120, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.
W sprawie, co oceniono wyżej, treść decyzji Dyrektora IAS z 14 sierpnia 2020 r. zawierała motywy organu w przedmiocie uznania za nierzetelne transakcji zawartych pomiędzy Stroną z wyżej wymienionymi kontrahentami, co poparto zebranym w sprawie dodatkowym materiałem dowodowym i jego kompleksową oceną.
W skardze Strona mocno akcentowała powinności organu wynikające z art. 187 § 1 O.p. Odwołując się kilkukrotnie do tego przepisu wskazywała, że organ nie dążył do ustalenia dokładnych okoliczności sprawy; nie uwzględnił informacji Strony o zgubieniu przez nią dokumentacji; tego, że Strona sukcesywnie uzyskane dokumenty przedkładała organowi.
Wyjaśnić tu więc należało, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym ważka jest zasada współdziałania, a to oznacza, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zdarzenie udokumentowane fakturami, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.
Z lektury zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że organ sprostał wymaganiom z art. 187 § 1 O.p. Przepis ten niewątpliwie obligował organ do poszukiwania materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego i w efekcie dojścia do prawdy materialnej w sprawie. Ta z kolei, co należy podkreślić, miała specyficzny charakter, gdyż dotyczyła sprawdzenia rzetelności faktur dokumentujących szereg usług niematerialnych (i w części mających być wykonanych poza granicami kraju), przy biernej postawie Strony. Odmówiła ona bowiem składania zeznań, nie przedłożyła w toku postępowania jakiegokolwiek pisma objaśniającego jej aktywność gospodarczą uwidocznioną de facto jedynie na fakturach, ani wyjaśniającego przebieg rzekomo wykonanych przez nią usług. W sprawie nie było też tak, że Strona w toku postępowania mogła być zaskoczona ustaleniami organu, tj. innymi od jej wyobrażeń w związku z wystawionymi przez nią fakturami. Dostrzec tu wypada, śledząc rozwój postępowania, że już w protokole kontroli wszczętej 22 września 2015 r. odnotowano okoliczności świadczące o nieprowadzeniu przez Stronę faktycznej działalności gospodarczej, a wskazujące na wystawianie przez nią pustych faktur (protokół kontroli doręczono adwokatowi - pełnomocnikowi Strony); do sprawy załączano dowody (jak protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych u T. W. oraz A. C., protokół przesłuchania T. W.); następnie w decyzji organu pierwszej instancji podano wiele okoliczności, które działały na niekorzyść Strony. Pomimo zaś tego Strona nie skorzystała z możliwości współdziałania z organem.
Organ odwoławczy w sprawie, wypełniając normy postępowania podatkowego w pierwszej kolejności: - podjął liczne próby i czynności, aby skontaktować się ze Stroną; - wzywał Stronę (i następnie jej pełnomocnika) do dostarczenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; - dokonał analizy faktur wystawionych na rzecz T. W. i A. C.; - przesłuchał osobę prowadzącą księgowość Strony w spornym okresie; - pozyskał protokoły kontroli podatkowej wobec T. W. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT od IV kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. oraz za 2014 r. i protokół przesłuchania tej osoby w charakterze strony z 22 listopada 2016 r. Następnie organ odwoławczy pozyskał w szczególności: - decyzje wydane wobec T. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 14 lutego 2020 r. i 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., 2013 r., 2014 r. i orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - wydaną wobec A. C. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z 22 sierpnia 2019 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 r. i orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Działania organu były zatem ukierunkowane na zebranie wszechstronnego materiału dowodowego, a wszelkie jego ograniczenia mogły wynikać z braku jakichkolwiek wyjaśnień Strony w zakresie zakwestionowanych transakcji, jak również braku wniosków dowodowych na wykazanie ważnych według Strony okoliczności.
W przypadku podatku VAT szczególnie istotne są dokumenty, na podstawie których realizują się określone zdarzenia wywołujące skutki podatkowe oraz aspekt materialny transakcji, a więc to, czy do określonych usług/dostaw w ogóle doszło. Organy podatkowe, działając w granicach prawa, miały możliwość sprawdzenia, weryfikowania i oceny działań podatnika, bo taki jest model ich prawidłowego funkcjonowania. Przy takim ujęciu zasad prowadzenia postępowania, jeśli podatnik wykazał określone transakcje, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), miał prawo i obowiązek je sprawdzić. Skuteczne zaś podważenie okoliczności w sferze tego, co podatnik wykazał, pozwalało organowi uznać, iż dane zdarzenie nie miało miejsca. Skoro Skarżący dążąc do realizacji prawa do odliczenia i uznania jego faktur za rzetelne powołał się poprzez ich wystawienie na zaistniałe zdarzenia gospodarcze, to organ władny był dokonać weryfikacji, czy tak było w rzeczywistości.
W wyniku takiej weryfikacji organ ocenił przede wszystkim, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (jej faktury sprzedażowe i zakupowe były nierzetelne), trudno tu jednak zarzucić takiej ocenie dowolność, w sytuacji gdy: - wachlarz świadczonych przez Stronę usług miał być szeroki; - Strona nie zatrudniała pracowników, wynajmowała wirtualne biuro; - jej kontrahenci nie potrafili transparentnie opisać wykonanych na ich rzecz usług oraz przebiegu współpracy ze Skarżącym; wobec nich organ podatkowy wydał decyzje w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Stronę; - Straż graniczna nie potwierdziła aby Skarżący opuszczał granice Polski, a część usług miała być wykonana na terytorium Rosji; - brak było potwierdzenia dokonanych przez Stronę zakupów towarów i usług; - brak było materialnych dowodów rzekomo wykonanych prac udokumentowanych spornymi fakturami.
Argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału nie była skuteczna. Skarżący nie sformułował takiej argumentacji, która podważyłaby zasadność ustalonych w sprawie okoliczności. Trudno za taką uznać wywody skargi formułowane w postaci ogólnych twierdzeń co do rzekomo nieprawidłowego działania organów podatkowych, czy o pominięciu przedkładania przez Skarżącego faktur, w sytuacji gdy organ odwoławczy miał to na uwadze (str. 31 zaskarżonej decyzji), a sam ten fakt nie był w sprawie kwestionowany.
5.3.3. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przesłanek uprawniających organ do zakwestionowania opisanych wyżej transakcji. Organy nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy to w zakresie gromadzenia dowodów (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), czy ich oceny (art. 191 O.p.) i to w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.
5.4. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.
s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki