I FSK 1314/23

I FSK 1314/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2821/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2821/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.203.2022.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 28 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2821/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez Z. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS albo organ) z dnia 2 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. We wniosku z 8 września 2022 r. (uzupełnionym pismem z 25 października 2022 r.) Spółka wniosła o wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujące okoliczności faktyczne.
Wskazała mianowicie, że jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w magazynowaniu i przeładunku paliw płynnych, prowadzącym bazy paliw na terenie całego kraju. Spółka na rzecz swoich klientów składuje paliwa do bieżącej dystrybucji, w ramach zapasów obowiązkowych, a także magazynuje państwowe rezerwy paliw ciekłych. Oświadczyła, że bazy paliw posiadają status składów podatkowych.
Nadto wyjaśniła, że ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 grudnia 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2427) do krajowych regulacji akcyzowych zostały wprowadzone nowe rozwiązania prawne dotyczące zasad przemieszczania wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów z załącznika nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa), a więc m.in. dodatków do paliw silnikowych o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00. Regulacje te wejdą w życie z dniem 13 lutego 2023 r.
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 13 lutego 2023 r. do baz paliw Spółki, będących składami podatkowymi zlokalizowanych w Polsce, będą dostarczane z innych państw Unii Europejskiej dodatki do paliw silnikowych o kodzie CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00. Przedmiotowe dodatki będą dostarczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Po ich dostarczeniu do składu podatkowego będą one magazynowe, a następnie dodawane do paliw silnikowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodatki mają na celu poprawę parametrów jakościowych paliw silnikowych. Spółka nie będzie nabywcą dodatków do paliw silnikowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki. Nabywcą tych wyrobów będzie inny podmiot, tj. koncern paliwowy, który również będzie odpowiedzialny za zainicjowanie przemieszczenia tych dodatków z innego państwa Unii Europejskiej do składu podatkowego Spółki. Natomiast dodatki będą fizycznie bezpośrednio przemieszczane z innego państwa Unii Europejskiej do składu podatkowego Spółki.
W związku z już uchwalonymi zmianami prawnymi, które mają wejść w życie od dnia 13 lutego 2023 r. Spółka rozważa, czy w stanie prawnym obowiązującym od 13 lutego 2023 r. w związku z przyjmowaniem powyższych dodatków do paliw silnikowych do swoich składów podatkowych Spółka będzie uprawnionym odbiorcą, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16d ustawy akcyzowej.
1.2. W związku z tak opisanymi we wniosku okolicznościami faktycznymi, Spółka sformułowała następujące pytania:
1) Czy w przypadku przyjmowania przez Spółkę dodatków do paliw o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00, przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023 r., Spółka będzie uznana za uprawnionego odbiorcę zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym?
2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca i Spółka będzie uznana za uprawnionego odbiorcę, to czy w świetle brzmienia art. 78a ustawy akcyzowej, Spółka może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00, przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023 r.?
Odnosząc się do pierwszego pytania Spółka wskazała, że jej zdaniem, w przypadku przyjmowania przez nią dodatków do paliw o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00, przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023 r., Spółka nie będzie uznana za uprawnionego odbiorcę zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.
Odnosząc się natomiast do drugiego pytania Spółka wskazała, że jej zdaniem, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca i Spółka będzie uznana za uprawnionego odbiorcę, to w świetle brzmienia art. 78a ustawy akcyzowej Spółka może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego dodatków do paliw o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00, przemieszczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa Unii Europejskiej w opisanym zdarzeniu przyszłym na rzecz innego podmiotu, w stanie prawnym, który ma obowiązywać od 13 lutego 2023 r., gdyż dodatki do paliw o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00 nie są objęte art. 78a ustawy akcyzowej, ponieważ nie są to wyroby wskazane w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), ani nie są to paliwa opałowe określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) ustawy akcyzowej
1.3. Interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z dnia 2 listopada 2022 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych okoliczności, uznano za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten wyjaśnił, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i co do zasady istotne w tym względzie pozostaje faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych, które będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Z samego jednak tytułu przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nie powstaje jeszcze obowiązek podatkowy. Jednocześnie organ wyjaśnił, że przedmiotowa nowelizacja wywołana komputeryzacją procedur stosowanych do wewnątrzunijnych przemieszczeń wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, które mają być dostarczone do celów handlowych, wprowadza z dniem 13 lutego 2023 r. m.in. pojęcie uprawnionego odbiorcy, a także nowy dokument administracyjny (e-SAD), na podstawie którego przemieszczać się będzie, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej. W konsekwencji, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego przez uprawnionego odbiorcę, obowiązek podatkowy powstanie z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do miejsca odbioru wskazanego w e-SAD, na podstawie którego wyroby zostały przemieszczone. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ustawodawca (w przypadku określonym w art. 10 ust. 4 ustawy, również w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023 r.) za podatnika z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wskazał ten podmiot, który dokonuje czynności rodzącej obowiązek podatkowy, tj. odbiorcę wyrobów akcyzowych, które przemieszczono z terytorium kraju członkowskiego na terytorium kraju. Innymi słowy, co do zasady podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal jest odbiorca wyrobów akcyzowych (który fizycznie odbiera te wyroby akcyzowe). Tymczasem z treści złożonego w sprawie wniosku interpretacyjnego wynika, że objęte nim wyroby akcyzowe (dodatki do paliw silnikowych) będą przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z innych państw Unii Europejskiej do składu podatkowego Wnioskodawcy, a podmiotem odbierającym, u którego powstanie obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy będzie Wnioskodawca. Tym samym to zatem Wnioskodawcy należy przypisać status uprawnionego odbiorcy, zobowiązanego do wypełnienia obowiązków formalnych z zakresu podatku akcyzowego związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. A wobec tego, że same dodatki do paliw silnikowych spełniają przesłanki do uznania ich na towary o których mowa w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, wobec których ustawodawca w treści art. 78a ustawy o podatku akcyzowym przewidział zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu, jedyną możliwością usługowego nabywania powyższych wyrobów w obrocie wewnątrzwspólnotowym, pozostaje procedura zawieszenia poboru akcyzy.
1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 78a ustawy akcyzowej w przypadkach, o których mowa w art. 78 ust. 1 i 3, podatnik nie może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) lub wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, na rzecz innego podmiotu. Użyty natomiast w art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych", musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Dlatego przeznaczenie do użycia do napędu silników spalinowych, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej stanowi podstawowe kryterium kwalifikowania wyrobu jako paliwo silnikowe. Według tego kryterium do paliw silnikowych zalicza się wyroby, których normalnym i podstawowym przeznaczeniem jest zasilanie silników spalinowych. Tymczasem towar, którego dotyczy zaskarżona interpretacja tego wymogu nie spełnia, albowiem dodatki do paliw nie mają właściwości pozwalających na używanie ich do zasilania silników spalinowych. Tym samym uznać należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że dodatki do paliw są wyrobami energetycznymi, które w związku z tym, że są wykorzystywane jako dodatki do paliw silnikowych, podlegają podatkowi akcyzowemu według stawki, którą objęte jest paliwo, do którego dany dodatek jest dodawany (jako tzw. paliwo równoważne), z tym wszakże, iż dodatki do paliw nie są paliwami silnikowymi i nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny błędnie uznał, iż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dodatki do paliw silnikowych, stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.1. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następującego przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 78a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, ze zm.; dalej: ustawa akcyzowa) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że organ bezzasadnie uznał, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dodatki do paliw silnikowych stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej oraz spełniają przesłanki do uznania ich za towary, o których mowa w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, wobec których ustawodawca w treści art. 78a ustawy akcyzowej przewidział zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu, podczas gdy, zdaniem organu, w analizowanej sprawie objęte ww. wnioskiem dodatki do paliw silnikowych spełniają przesłanki do uznania ich na towary, o których mowa wart. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej, wobec których ustawodawca w treści art. 78a ustawy akcyzowej przewidział zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na rzecz innego podmiotu
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania:
1) art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ w sposób nieuprawniony zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego przyjmując, że dodatki do paliw o kodach CN 3811 11 10, 3811 11 90, 3811 19 00 lub 3811 90 00 stanowią paliwa silnikowe, pomimo że Spółka wskazała we wniosku, iż wyroby te są dodatkami do paliw silnikowych, podczas gdy, organ nie mógł naruszyć ww. przepisów postępowania poprzez zmianę opisu zdarzenia przyszłego, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że wskazane we wniosku dodatki do paliw stanowią paliwa silnikowe, gdyż to właśnie to zagadnienie było istotą wątpliwości Spółki;
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 78a ustawy akcyzowej oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.3. W odpowiedzi Spółki na skargę kasacyjną organu wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Istota sporu niniejszej sprawy nie dotyczyła bowiem tego, czy dodatki do paliw silnikowych o wskazanych we wniosku kodach CN stanowią wyroby akcyzowe, lecz na tym, czy wyroby te – nabywane wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i przeznaczone do późniejszego dodania do paliw silnikowych – mogą już na etapie samego ich nabywania zostać zakwalifikowane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej, a tym samym jako wyroby akcyzowe wymienione w art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, do których odnosi się zakaz przewidziany w art. 78a ustawy o podatku akcyzowym. Tylko przy przyjęciu takiej kwalifikacji prawnej możliwe byłoby bowiem uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym znajduje zastosowanie zakaz dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego na rzecz innego podmiotu.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 78a ustawy o podatku akcyzowym nie kreuje samodzielnie kategorii wyrobów objętych zakazem, lecz jedynie przewiduje ograniczenie określonego modelu nabycia wewnątrzwspólnotowego w przypadkach, o których mowa w art. 78 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią podatnik nie może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) albo wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT na rzecz innego podmiotu. Oznacza to, że sam fakt, iż określony wyrób jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w warunkach opisanych w art. 78 ust. 1 albo ust. 3 ustawy akcyzowej, nie jest jeszcze wystarczający dla objęcia go zakazem z art. 78a. Konieczne jest bowiem wykazanie, że należy on do jednej z kategorii wyrobów wymienionych w tym przepisie. W realiach sprawy bezsporne pozostawało, że przedmiotowe dodatki nie stanowią paliw opałowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) ustawy akcyzowej. Tym samym zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy mieszczą się one w zakresie art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT, w szczególności jego pkt 11.
Zgodnie z art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT, przepis art. 103 ust. 5a tej ustawy stosuje się do pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN. Przepis ten odsyła zatem wprost do definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej. Z kolei zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Już sam językowy sens tego unormowania prowadzi do wniosku, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako paliwa silnikowego nie wystarcza jego jakikolwiek związek funkcjonalny z paliwem, ani nawet to, że w dalszym etapie obrotu ma on zostać do paliwa dodany. Konieczne jest bowiem, aby sam wyrób był przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.
Warunku tego nie spełniają dodatki do paliw silnikowych opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że wyroby te mają być przemieszczane do składu podatkowego, magazynowane, a następnie dodawane do paliw silnikowych w celu poprawy ich parametrów jakościowych. Nie są zatem przeznaczone do samodzielnego wykorzystania do napędu silników spalinowych, nie są oferowane jako samoistne paliwa silnikowe i nie są jako takie używane. Ich funkcją jest wyłącznie uszlachetnienie właściwego paliwa, a nie pełnienie roli paliwa sensu stricto. Fakt, iż po zmieszaniu z paliwem gotowy produkt będzie używany do napędu silników, nie oznacza jeszcze, że każdy jego komponent per se posiada cechy paliwa silnikowego w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej.
Stanowisko przeciwne, a prezentowane przez organ interpretacyjny, opiera się w istocie na rozszerzającej wykładni przepisów ograniczających dopuszczalność określonego modelu obrotu wewnątrzwspólnotowego. Taka wykładnia nie zasługuje na aprobatę z uwagi na restrykcyjny charakter ograniczenia statuowanego przez art. 78a ustawy akcyzowej, albowiem normy tego rodzaju nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Skoro zatem ustawodawca objął zakazem jedynie ściśle oznaczone kategorie wyrobów, to niedopuszczalne jest włączanie do tego katalogu dalszych towarów jedynie z uwagi na ich gospodarczy i potencjalny związek z samymi paliwami.
Należy podkreślić, iż na gruncie niniejszej sprawy, wskazane we wniosku interpretacyjnym okoliczności nie uzasadniają obaw Dyrektora KIS, iż prezentowany przez Skarżącą model może okazać się podstawą dla gospodarczo i technologicznie nieuzasadnionego, sztucznego (a więc ukierunkowanego wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej) dzielenia składników danego paliwa w ramach ich oddzielnego wewnątrzwspólnotowego nabywania jedynie w celu ich późniejszego zmieszania przez podatnika uznanego za uprawnionego odbiorcę.
Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej. W treści art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawodawca zalicza bowiem do wyrobów energetycznych, nie tylko wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe, lecz także pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Rozróżnienie to nie może być uznane za przypadkowe ani pozbawione znaczenia normatywnego. Gdyby bowiem każdy dodatek do paliwa miał być traktowany jako paliwo silnikowe, to wyodrębnienie w treści przepisu dodatków i domieszek jako osobnej kategorii, traktować należałoby jako zbędne i bezprzedmiotowe. Taka interpretacja godziłaby w podstawowe zasady wykładni, w tym w zakaz przypisywania części tekstu prawnego charakteru normatywnie bezprzedmiotowego. Skoro zatem ustawodawca rozróżnia paliwa silnikowe oraz dodatki i domieszki do tych paliw, to brak jest podstaw do ich utożsamiania na potrzeby art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej.
Nietrafne jest również stanowisko organu, jakoby sam zamiar późniejszego dodania dodatku do paliwa powodował, że już na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ten staje się paliwem silnikowym. Tego rodzaju konstrukcja prowadzi do niedopuszczalnego przeniesienia cech produktu końcowego na jego składnik. Tymczasem przeznaczenie dodatku należy oceniać według jego własnych właściwości i funkcji gospodarczej. W świetle opisu przedstawionego przez Spółkę wyroby te nie są samoistnymi paliwami, lecz preparatami o charakterze uszlachetniającym, których zastosowanie polega wyłącznie na poprawie parametrów paliw silnikowych. Nie można zatem przyjąć, że są one przeznaczone do napędu silników spalinowych tylko dlatego, że po ich użyciu paliwo zachowuje lub uzyskuje określone właściwości użytkowe.
Dodatki niestanowiące paliw silnikowych, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.), nie są objęte zakazem wynikającym z art. 78a tej ustawy, albowiem nie zostały objęte hipotezą z art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).
Oznacza to, że wskazany w pkt 2.1. powyżej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, należało uznać za niezasadny.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzucie opisanym powyżej w pkt 2.2 ppkt 1 organ upatruje naruszenia prawa procesowego w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w indywidualnej interpretacji zmodyfikowano opis zdarzenia przyszłego. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ nie zmodyfikował tego opisu, przyjmując, iż wskazane we wniosku dodatki stanowią paliwa silnikowe – mimo wskazania przez Spółkę, że wyroby te są jedynie dodatkami. Stanowisko organu mieściło się bowiem w zakresie oceny prawnej, do której organ interpretacyjny był zobligowany. Omawiane błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, która następnie stała się przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji, z przyczyn wskazanych wyżej, zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Dokonując tej oceny, Sąd trafnie wziął pod uwagę, że przedmiotem planowanego nabycia są dodatki do paliw silnikowych, mające służyć jako składniki poprawiające ich parametry. Kluczowa w sprawie była bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wykładnię językową art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także względy wykładni systemowej wewnętrznej oraz treść art. 78a tej ustawy, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że skoro przedmiotowe wyroby nie stanowią paliw silnikowych, to nie mieszczą się one w hipotezie art. 103 ust. 5aa pkt 11 ustawy o VAT. Tym samym nie są one objęte zakazem z art. 78a ustawy akcyzowej. Powyższe czyni również nietrafnym ostatni zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora KIS (pkt 2.2 ppkt 2).
Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezdolne do podważenia poprawności zaskarżonego wyroku.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, o kosztach postępowania orzekając zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Małgorzata Niezgódka-Medek |