I FSK 1309/23

I FSK 1309/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1310/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-04-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka cywilna E. R., J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/22 w sprawie ze skargi E. spółka cywilna E. R., J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółka cywilna E. R., J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 1310/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę E. s.c. E. R., J. R. (dalej: spółka, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ II instancji) z 30 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją z 30 września 2022 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ I instancji) z 25 maja 2022 r., którą określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie za te miesiące na podstawie art. 122c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.).
W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., organ I instancji ustalił, że skarżąca w rejestrach i deklaracjach VAT, ujęła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: A.) za styczeń, luty i marzec 2018 r. oraz przez H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: H.) za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. z tytułu sprzedaży kosmetyków. Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. spółki to tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (dostawa kosmetyków na rzecz skarżącej nie została wykonana przez ww. spółki). Ustalenia w tym zakresie skutkowały odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stwierdził, że skarżąca nie działała w dobrej wierze (nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahentów).
1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że w niniejszym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.
Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych, na podstawie których uznano, że sporne faktury miały potwierdzać dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Skarżąca, poza składaniem wniosków o przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów osobowych i z dokumentów, sama nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że spółki A. i H. faktycznie prowadziły działalność gospodarczą nie tylko w zakresie hurtowego handlu kosmetykami, ale w ogóle. W opinii Sądu, argumenty podniesione przez skarżącą stanowiły niczym nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi i nieobarczonymi jakimkolwiek błędem ustaleniami organów podatkowych. Natomiast organy podatkowe szczegółowo opisały te spółki, opierając się zarówno na dokumentach powszechnie dostępnych (rejestrach i ewidencjach), jak i własnych ustaleniach, w tym m.in. na materiale zebranym przez właściwe miejscowo dla spółek organy podatkowe.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że ocena organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowa i nie budzi żadnych wątpliwości. Z ustaleń tych wynika, że wyżej wymienione spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, zatem nie dokonały dostaw kosmetyków dla skarżącej, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Oceny tej nie zmienia odmowa przeprowadzenia żądanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania prezesa zarządu obu spółek, która – w ocenie Sądu – była zasadna i nie narusza art. 188 O.p. Wszelkie okoliczności związane z funkcjonowaniem spółek oraz współpracą ze skarżącą zostały bowiem wystarczająco stwierdzone innymi dowodami – ustaleniami kontroli/postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec tych spółek za okres uwzględniający miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz złożonymi do protokołów z 30 kwietnia i 27 lipca 2021 r. wyjaśnieniami S. D., który – jak ustalono – działał w imieniu obu spółek, zajmował się prowadzeniem ich spraw począwszy od nawiązania współpracy ze skarżącą, poprzez przyjmowanie i kompletowanie zamówień, ustalanie cen sprzedaży kosmetyków oraz warunków i form płatności, sprawdzanie ilość i jakości towaru, organizację dostaw i transportu i jego rozładunek, a skończywszy na wystawianiu faktur.
Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca zaniechała podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie choćby formalnej poprawności działania swoich kontrahentów, poprzez sprawdzenie w ogólnodostępnym rejestrze przedsiębiorców (KRS), czy też zwrócenie się do właściwego dla spółki A. i H. naczelnika urzędu skarbowego o sprawdzenie tych podmiotów w rejestrze VAT i realizowania przez te podmioty obowiązków podatkowych. W świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów, rzetelnie ocenionych, nie sposób zasadnie bronić tezy, że skarżąca działała w dobrej wierze.
Z tych wszystkich względów Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. We wniesionej skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, formułując zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu II instancji na skutek nieuwzględnienia zarzutów i wad postępowania podatkowego pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegającego na:
- niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, bez dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i wbrew obowiązkowi podjęcia stosownych działań, w tym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a także wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do państwa, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, iż transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez A. i H. na rzecz spółki cywilnej E. mają fikcyjny charakter, gdyż nie dokumentują dokonania faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, a także bezpodstawnego ustalenia, że spółka cywilna E. brała świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury oraz nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż transakcje były faktycznie dokonane ze spółką A. i spółką H., a nadto spółka cywilna E. nie miała świadomości i nie mogła wiedzieć - że spółka A. i spółka H. są nierzetelnymi podatnikami, nie rozliczającymi w swojej działalności gospodarczej transakcji sprzedaży na rzecz spółki E.;
- odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów w sytuacji, w której pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przeprowadzenie takich dowodów przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla pełnej, prawidłowej oceny czy spółki A. i H. nabyły i były w posiadaniu towarów objętych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz spółki E.;
- dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób dowolny, tj. w oparciu o niekompletny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, bez wszechstronnej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnego uznania, że transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. i H. na rzecz spółki cywilnej E. mają fikcyjny charakter, gdyż nie dokumentują sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, a także bezpodstawnego ustalenia, że spółka cywilna E. brała świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury oraz nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze a potwierdzających - podnoszoną przez podatnika - okoliczność, iż skarżąca - otrzymując faktycznie zakupiony towar, którego cena nie odbiegała od cen rynkowych i płacąc za niego w formie bezgotówkowej (przelewami), a także mając na uwadze okoliczność, że sposób nabycia spornych towarów nie różnił się od zakupów dokonywanych u innych przedstawicieli handlowych - nie miała podstaw aby podejrzewać, że wskazane spółki są nierzetelnymi kontrahentami oraz że w ówczesnym okresie, tj., w roku 2018, nie miała możliwości sprawdzenia czy sporne faktury zostały przez te spółki zaksięgowane i rozliczone w ewidencjach podatkowych i z budżetem państwa.
Zarzucając powyższe, skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Pismem z 30 czerwca 2026 r. skarżąca nadesłała pismo procesowe wraz z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z 17 czerwca 2026 r. sygn. akt [...] o umorzeniu przeciwko J. R. dochodzenia o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i inne z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu odnośnie transakcji ze spółką A. sp. z o.o.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.
Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
3.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a. polegający na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu II instancji na skutek nieuwzględnienia zarzutów i wad postępowania podatkowego pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Istotnym jest, że podniesione przez skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie argumentacji podnoszonej w postępowaniu podatkowym i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Skoro do zarzutów tych odniósł się już zasadniczo Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, musi się odnieść do poprawności argumentacji Sądu nieuwzględniającej stanowiska strony skarżącej.
Wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżąca opiera na niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w tym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, a także dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób dowolny.
Odnośnie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. T. na okoliczność współpracy i transakcji dokonywanych ze skarżącą oraz odmowy żądania od niego w trybie art. 155 § 1 O.p. wszelkich dokumentów źródłowych dotyczących zakupów dokonywanych przez spółki A. i H. za lata 2016-2018, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że okoliczności na które wskazuje skarżąca zostały w sposób wystarczający wyjaśnione innymi dowodami, w tym ustaleniami dokonanymi przez właściwe organy podatkowe w toku kontroli oraz w toku postępowań podatkowych, w tym zeznaniami świadka S. D., który zeznał, że to on (a nie D. T.) nawiązał kontakt ze skarżącą, przyjmował zamówienia, dostarczał towar, wystawiał faktury uczestniczył w jego rozładunku i załadunku, jak również przyjmował w razie potrzeby od strony zapłatę w gotówce, co z resztą w sposób obszerny zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji. Rzeczywiście, prezesem zarządu obu spółek formalnie był D.T. natomiast to S. D. reprezentował obie spółki, prowadził wszystkie ich sprawy, przy czym w przypadku spółki H. bez umocowania. Wbrew także argumentacji skarżącego, w toku kontroli pismami nr [...] z 09 lipca 2019 r., nr [...] z 18 lipca wezwano prezesa spółki D. T. do złożenia zeznań w charakterze świadka oraz przesłania do urzędu oświadczenia na druku ORD-HZ. Podobne pisma wystosowano również w dniu 18 lipca 2019 r. do wiceprezes spółki E. K. Zarówno pisma kierowane do prezesa Spółki, jak i do wiceprezes wróciły do urzędu z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie", (t. l/k. 292).
Natomiast w kwestii wezwania D. T. do nadesłania dokumentacji księgowej spółki A. oraz H. dotyczącej zakupów dokonywanych przez obie spółki, jak również pozostałej dokumentacji dotyczącej współpracy ze skarżącą to z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na jakie okoliczności powyższy dowód miałby zostać przeprowadzony. Nie jest zatem tak, jak usiłuje wywieść skarżąca, że do odmowy przeprowadzenia wniosku doszło w wyniku założenia przez organy podatkowe, że dowód ten byłby nieprzydatny. Do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doszło bowiem po dokonaniu oceny całokształtu materiału dowodowego.
Oczywiście, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.
Jednak w niniejszej sprawie nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że doszło do naruszenia art. 188 O.p., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Jako całkowicie niezasadne należy ocenić zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia oraz zarzuty skarżącej, w których usiłuje dowieść, że dochowała należytej staranności podczas nawiązania współpracy z obiema spółkami, jak również okoliczność, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że zarówno A., jak i H. są nierzetelnymi podatnikami, nie rozliczającymi w swojej działalności gospodarczej transakcji sprzedaży i nie rozliczającymi się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Formując powyższe zarzuty, skarżąca wskazuje, że żaden z przepisów prawa podatkowego generalnie nie zobowiązywał jej do podejmowania jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację spółek.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że skarżąca zaniechała jakiejkolwiek weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez zapytanie do urzędu skarbowego o ich status w rejestrze VAT. Tego rodzaju podstawowe czynności sprawdzające stanowią standard działania racjonalnego przedsiębiorcy. Skarżąca nie sprawdziła, czy spółki A. i H. rzeczywiście prowadzą hurtowy handel kosmetykami i posiadają ku temu odpowiednie zaplecze. Zakupy od tych podmiotów stanowiły aż 60% jej obrotu, nie zawarła z nimi umów i nie zweryfikowała umocowania rzekomego przedstawiciela, S. D. Nie zaniepokoił jej również fakt, że na wniosek S. D. (nieposiadającego pełnomocnictwa H.) płatności za faktury tej spółki przelewała na rachunek spółki A. Skarżąca kierowała się wyłącznie faktem dostarczenia towaru. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie postępowanie rażąco odbiega od typowych warunków rynkowych i dowodzi braku należytej staranności.
Dodatkowo w przypadku spółki H. z zamieszczonego w KRS sprawozdania wynikało, że nie prowadzi ona działalności, nie zatrudnia pracowników oraz toczą się wobec niej postępowania egzekucyjne. Natomiast w przypadku spółki A., skarżąca mogła dowiedzieć się, że od 2016 roku spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a z treści zwartych na stronie internetowej spółki wynika, że nie zajmowała się ona sprzedażą kosmetyków tylko przetwórstwem surowców wtórnych. Tym samym wbrew twierdzeniom skarżącej już nawet powyższe okoliczności powinny stanowić dla niej asumpt do przeprowadzenia dalszej weryfikacji kontrahentów - co jednak nie miało miejsca.
Jak już wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).
Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.
Jeżeli chodzi o kwestię biernego uczestnictwa w oszustwie, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, właśnie o takich okolicznościach można mówić w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącej do odliczenia podatku ze spornych faktur. Konsekwencją tej regulacji było zastosowanie w sprawie art. 112c u.p.t.u. i ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.
3.4. Nietrafny jest również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze.
W szczególności zdaniem skarżącej o sporządzeniu przez Sąd wadliwego uzasadnienia miało świadczyć nieodniesienie się do zarzutów dotyczących braku badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ksiąg podatkowych spółki A. i braku sprawdzenia dokumentów źródłowych oraz braku udziału osób reprezentujących tę spółkę.
Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwoliło na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko przedstawione w tym wyroku.
Argumenty podniesione przez skarżącą stanowią niczym nieuzasadnioną polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Ponownie podkreślić należy, że stawiając powyższe zarzuty skarżąca pomija całkowicie okoliczność, że zarówno prezes spółki A. – D. T., jak i wiceprezes spółki E. K. byli wielokrotnie wzywani przez organ zarówno do przedłożenia dokumentacji, jak i do złożenia zeznań, które do wezwania postały bez odpowiedzi. Wskazane zaniechania zarządu nie mogą więc w żaden sposób obciążać organu podatkowego i podważać wiarygodność dokonanych ustaleń.
3.5. Odnosząc się do przedłożonego w dniu 30 czerwca 2026 r. postanowienia z 17 czerwca 2026 r. o umorzeniu dochodzenia wobec J. R., stwierdzić należy, że nie ma ono znaczenia dla wyniku tej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług.
3.6. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka – Medek Maja Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)