Pełny tekst orzeczenia I FSK 1302/21

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 47/21 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz B. S. kwotę 1.587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z 15 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania B.S. (dalej określanego też jako: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 maja 2020 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. w wysokości 49.269 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 37.490 zł - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.2. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. B.S., w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad. W złożonej za wrzesień 2017 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r., wykazał podatek należny w kwocie 208.715 zł, podatek naliczony w kwocie 171.027 zł i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 37.688 zł. Zgodnie z wpisem do CEDIG, firma podatnika z dniem 3 lipca 2018 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a następnie 30.07.2018r. została wykreślona z rejestru. Na podstawie zapisów KRS ustalono, że w wyniku przekształcenia dzielności gospodarczej firmy podatnika (NIP: [...]) powstał podmiot o nazwie E. sp. z o.o. (NIP: [...]), prowadzący działalność m.in. w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad oraz produkcji pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Spółka rozpoczęła działalność 4 lipca 2018r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 1.000.000 zł z siedzibą w G. przy ulicy [...] (tj. w miejscu poprzedniej siedziby firmy podatnika). Wspólnikiem spółki i jednocześnie prezesem zarządu na dzień rejestracji był B.S., zaś prokurentami spółki zostali: R.S., R.N. i M.B.

1.3. W wyniku przeprowadzonej w firmie E. B.S. kontroli podatkowej zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia VAT za wrzesień 2017 r. Stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktury VAT nr [...] z 29.08.2017r., wystawionej przez P. A.B., tytułem dostawy materiałów według zestawienia, o wartości netto 167.259,98 zł, VAT (23%) 38.469,80 zł. Jak ustalono, towar ten został następnie sprzedany do V. sp. z o.o. w K., co dokumentuje faktura nr [...] z 27.09.2017r. o wartości netto 163.000 zł, VAT 37.490 zł, tytułem "dostawa materiałów wg zamówienia", która sprzedała go ponownie A.B. (faktura nr [...] z 27.09.2017r. o wartości netto 165.000 zł, VAT 37.950 zł). Obie faktury zostały zaewidencjonowane przez podatnika we wrześniu 2017 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze nr [...] wystawionej przez P. A.B. Z tych samych przyczyn podatek wykazany w fakturze nr [...] wystawionej przez podatnika dla spółki V. nie jest podatkiem należnym, o którym mowa w przepisach ustawy o PTU, a zatem nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7, lecz ma do niego zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

1.4. Jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zawyżył we wrześniu 2017r. podatek naliczony o kwoty:

- 5.666.26 zł, albowiem fakturę nr [...] z 29.09.2017r. wystawioną przez T. R.B. za dostawę betonu asfaltowego podatnik otrzymał dopiero w październiku 2017r. i najwcześniej w tym miesiącu mógł odliczyć podatek w niej wykazany (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU),

- 100,79 zł, ponieważ faktura nr [...] z 4.09.2017r. wystawiona przez G. R.G. za sprzedaż opon i przykręcenie koła dotyczy samochodu osobowego i podatnik miał prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 ustawy o PTU).

1.5. Uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli, podatnik złożył 29.10.2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r., w której wykazał: podatek należny w kwocie 171.225 zł (różnica 37.490 zł), podatek naliczony w kwocie 126.791 zł (różnica 44.236 zł) i w konsekwencji kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 44.434 zł. Niemniej jednak podatnik nie zgodził się z ustaleniami kontroli co do obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ustawy o PTU podatku z faktury nr [...] i nie dokonał wpłaty należności z tego tytułu. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wskazał przy tym, że koryguje rejestry i deklaracje VAT za wrzesień 2017r. i wystawia faktury korygujące zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli.

1.6. Postanowieniem z 17.01.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe "w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. w związku z art. 108 ustawy o PTU". W toku postępowania włączono dodatkowo do akt sprawy dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w T1. sp. z o.o. w W. w zakresie m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. Z dowodu tego wynikało, że kontrolujący zakwestionowali rzetelność faktury T1. sp. z o.o. w W. nr [...] z 10.08.2017r., wystawionej na rzecz firmy podatnika, tytułem opłaty leasingowej nr 1 za sierpień 2017 r. do umowy nr [...], uznając, że okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy leasingu wytwórni mas bitumicznych pomiędzy spółką T1. i E. B.S. świadczą o pozornym charakterze tej transakcji. W rezultacie wystawiona na rzecz E. B.S. przez spółkę T1. faktura sprzedaży nr [...] dotycząca opłaty leasingowej nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o PTU.

1.7. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 4.835,20 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 11.09.2017r., wystawionej przez spółkę T1. tytułem opłaty leasingowej nr 2 do umowy nr [...] (wartość netto 21.022,59 zł). Odnosząc się zaś do faktury nr [...], wystawionej przez podatnika 27.09.2017r. dla V. sp. z o.o. w K., o wartości netto 163.000 zł, VAT 37.490 zł, tytułem "dostawa materiałów wg zamówienia", organ podatkowy I instancji stwierdził, że brak wpłaty na konto urzędu skarbowego kwoty wykazanego w niej podatku (37.490 zł) spowodował konieczność określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o PTU.

1.8. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji, decyzją z 25 maja 2020 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. w wysokości 49.269 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty 44.434 zł) oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU - kwotę podatku do wpłaty w wysokości 37.490 zł.

1.9. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 15 grudnia 2020 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

1.10. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed organem I instancji nie została we właściwy sposób przeprowadzona procedura obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika. W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika US w K., by w toku ponownego rozpoznania sprawy ponownie zbadał księgi podatnika i sporządził protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 op, w którym winien ocenić dowody ujęte w księgach, zwłaszcza te, które kwestionuje. Odpis tego protokołu winien zostać doręczony stronie (art. 193 § 7 op), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia co do zawartych w nim ustaleń i przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu I instancji prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 op). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcja między firmą podatnika a spółką T1., udokumentowana fakturą nr [...] z tytułu opłaty leasingowej nr 2 związanej z leasingiem wytwórni mas bitumicznych - została zawarta jedynie dla pozoru. Według Dyrektora Izby, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy faktury. Uznając zatem ustalenia co do nierzetelności faktury nr [...] za niewystarczające, Dyrektor Izby stwierdził, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien samodzielnie i jednoznacznie ustalić - na podstawie kompletnego materiału dowodowego - czy sporna faktura jest "pusta", tj. dokumentuje usługę, która w ogóle nie została wykonana, czy też czynność, która wprawdzie w rzeczywistości zaistniała, lecz stanowiła oszustwo podatkowe, bądź doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o PTU i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy więc dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wydana następnie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 op.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 233 § 2 op, wobec przyjęcia, iż zasadnym jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza poprawność dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w świetle czego organ drugiej instancji, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2a op, winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op, wskutek przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, pomimo że - w opinii strony - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji na uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;

c) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, wskutek przyjęcia, że treść uzasadnienia decyzji spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uzasadnienia organu II instancji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 op.,

d) art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 op, wobec przyjęcia, iż pomimo wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego z urzędu w związku z art. 108 ustawy o PTU, organ ten posiadał prawo do wydania rozstrzygnięcia dotyczącego transakcji, do której zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, podczas gdy treścią postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji ograniczył postępowanie podatkowe jedynie do określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r., I SA/Op 47/21, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ocenę organu odwoławczego o wystąpieniu przesłanek do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym i stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego i to w znacznej części. Podane przez organ w uzasadnieniu decyzji kluczowe argumenty wskazujące na konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, są zasadne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 op, Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ I instancji wydał decyzję w zakresie nieobjętym zakresem przedmiotowym wszczętego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, zarówno zawarte w postanowieniu sformułowanie "w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r." jak i wskazanie jako podstawy prawnej wszczęcia postępowania art. 21 § 3 op - nie pozostawia wątpliwości, że zakresem przedmiotowym tego postępowania było określenie prawidłowej wysokości należnego zobowiązania w VAT za wskazany okres. Oczywistym jest zatem, ze wszczęte wobec podatnika postępowanie musiało obejmować swym zakresem weryfikację wszystkich zdarzeń rzutujących na prawidłowe rozliczenie VAT w badanym okresie. W ocenie Sądu, mimo że organ w postanowieniu z 17 stycznia 2019 r. posłużył się sformułowaniem "w związku z art. 108 uptu", absolutnie nie oznacza to, że wyznaczył w ten sposób granice postępowania podatkowego i zarazem rozstrzygnięcia sprawy do ustaleń, stwierdzonych podczas kontroli, dotyczących wystawienia przez podatnika faktur pozostających poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, co w realiach tej sprawy sprowadzało się do faktury nr [...] wystawionej na rzecz spółki V., uznanej przez organ za niedokumentującą faktycznych czynności. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zawarcie przez organ w treści omawianego postanowienia zapisu "w związku z art. 108 uptu", stanowiło jedynie informację o dodatkowym elemencie, składającym się na prawidłowe rozliczenie VAT za wrzesień 2017 r., który ze względu na specyfikę art. 108 ustawy o PTU nie mógł być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 tej ustawy.

3.4. Za niemającą wpływu na wynik sprawy Sąd uznał również argumentację skargi, że decyzja organu I instancji określająca skarżącemu kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU, dokonana została bez rozważenia przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również z pominięciem wskazania przez organ podatkowy argumentów, że poprzez korektę faktur nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa. Sąd zaznaczył, że sądowa kontrola rozstrzygnięć wydanych na podstawie art. 233 § 2 op ogranicza się do oceny, czy w sprawie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Sąd nie jest natomiast władny, aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op.

3.5. Sąd nie zgodził się również z wyrażonym w skardze stanowiskiem, że w sprawie nie występuje konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wobec czego organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć prowadzone postępowanie. W ocenie Sądu nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu przed organem I instancji materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze nr [...], wystawionej przez spółkę T1.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. B.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 czerwca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r., I SA/Op 47/21.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b op, oraz art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez uznanie, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu winien uchylić sporną decyzję i umorzyć postępowanie odwoławcze;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 w zw. z art. 217, a także art. 210 § 4 op oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. posiada podstawy prawne do orzekania w szerszym zakresie, aniżeli wynika to z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 165b § 1 op, wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego jest art. 165 § 1 op, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w konsekwencji nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, wobec czego podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego był art. 165b § 1 op;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 op - poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie winno zostać umorzone, zatem brak jest konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 op, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 24 op, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie wyjaśnił przesłanek, na podstawie których uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. posiadał podstawy do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie szerszym, aniżeli wynika to z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy Strona nie miała zapewnionego prawa do obrony.

4.3. Mając na uwadze powyżej wskazane zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Skarżącego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 czerwca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7.1. Podstawowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej ma dokonanie prawidłowej wykładni art. 165b § 1 op. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

7.2. Z art. 165b § 1 op oraz pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

7.3. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na szczególną rolę protokołu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 290 § 1 op dokumentowanie przebiegu kontroli podatkowej następuje w protokole kontroli. Oznacza to, że kontrolujący po każdej kontroli jest zobowiązany do jego sporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 291 § 1 op, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Obowiązkiem kontrolujących jest natomiast rozpatrzyć te zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 op).

7.4. Analizując powyższe przepisy, należy dojść do przekonania, że w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących nie ma zastosowania art. 165b § 1 op. Powyższe zaś oznacza, że na organie podatkowym nie spoczywa ograniczony w czasie obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym, nie ma tu zastosowania konstrukcja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

7.5. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej w sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe.

7.6. Art. 165b op kreuje bowiem szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli.

7.7. Na kanwie art. 165b § 1 op Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 279/14 sformułował tezę, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Podobny pogląd został już wcześniej wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 27 lipca 2013 r., II FSK 2341/11 NSA stwierdził, że ustawodawca, wprowadzając uregulowanie zawarte w art. 165b Ordynacji podatkowej, zdecydował, iż strona może uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli (oba wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest zatem możliwe, co do zasady, wszczynanie postępowania w zakresie, w jakim podatnik dokonał korekty deklaracji.

8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że niesporne w sprawie jest, że podatnik - uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli - złożył w dniu 29 października 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r., w której wykazał podatek należny w kwocie 171.225 zł (różnica 37.490 zł), podatek naliczony w kwocie 126.791 zł (różnica 44.236 zł) i w konsekwencji kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 44.434 zł. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wskazał przy tym, że koryguje rejestry i deklaracje VAT za wrzesień 2017r. i wystawia faktury korygujące zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli. Nie zgodził się jednak z ustaleniami kontroli co do obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ustawy o PTU podatku z faktury nr [...] i nie dokonał wpłaty należności z tego tytułu. W tym zakresie korekta deklaracji nie była jednak możliwa ze względu na niedopuszczalność deklarowania podatku określonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

8.2. W rezultacie spełniony został, wynikający z art. 165b § 1 op, warunek uniemożliwiający organowi wszczęcie postępowania podatkowego. Tym samym, organ podatkowy, działając zgodnie z art. 165b § 1 op, nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w zakresie, w jakim podatnik w całości uwzględnił ustalenia zawarte w protokole kontroli i dokonał korekty deklaracji. Organ nie mógł zatem wszcząć postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Należy jednak zaznaczyć, że ograniczenie to nie obejmowało postępowania w przedmiocie zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jest to bowiem postępowanie odrębne od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak wskazano powyżej, nie jest możliwe dokonanie korekty deklaracji w zakresie wynikającym z zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż podatek określony w tym trybie nie jest wykazywany w deklaracji podatkowej. Nie został zatem spełniony warunek określonych w art. 165b § 1 op.

8.3. W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym wskazanie w powyższym postanowieniu na art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w żadnym wypadku nie pozbawiało możliwości prowadzenia postępowania przez organ w kierunku innym niż określenie kwot podatku do zapłaty w trybie tego przepisu. Brak możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wynikał wprost z art. 165b § 1 op. Okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w treści postanowienia o wszczęciu postępowania, z którego wynikało, że postępowanie prowadzone będzie w przedmiocie określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

8.4. W rezultacie w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, na mocy art. 165b § 1 op, nie było możliwe wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2017 r. Organ mógł natomiast wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Tym samym zasadnie wywiódł Autor skargi kasacyjnej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie posiadał podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2017 r. Prowadząc postępowanie w tym zakresie i wydając w dniu 25 maja 2020 r. decyzję, organ wykroczył nie tylko poza zakres postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 17 stycznia 2019 r., ale przede wszystkim wykroczył poza granice procesowe wyznaczone zakresem normy, której źródłem jest art. 165b § 1 op.

8.5. Niemniej należy podkreślić, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 17 stycznia 2019 r. nie jest obarczone wadą. Dotyczy ono bowiem wszczęcia postępowania w dopuszczalnym zakresie, tj. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W konsekwencji nie są wadliwe czynności procesowe mieszczące się w ramach tak określonych granic postępowania.

8.6. Na marginesie należy jednak zauważyć, że organ pierwszej instancji nie był pozbawiony w ogólne możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 165b § 3 pkt 2 op, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Po otrzymaniu informacji od innych organów uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, organ winien zatem wydać w tym zakresie postanowienie o wszczęciu postępowania.

8.7. W rezultacie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 w zw. z art. 217, a także art. 210 § 4 op oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 165b § 1 op.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługują jednak pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

9.2. Nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że zaistniały podstawy do uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania odwoławczego. Należy bowiem zauważyć, że w odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 124 i 191 i art. 200 § 1 pkt 4 op, jak też przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie było przeszkód do rozpoznania odwołania w zakresie dotyczącym określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Organ odwoławczy winien jednocześnie stwierdzić, że pozostałe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji wykraczają poza ramy postępowania podatkowego wyznaczonego treścią postanowienia o jego wszczęciu z dnia 17 stycznia 2019 r., z uwzględnieniem ograniczeń procesowych wynikających z art. 165b § 1 op.

9.3. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 1 pkt 3 op, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 op, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 op i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 24 op.

9.4. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

9.5. Przede wszystkim należy podkreślić, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia

9.6. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że formułując zarzut w skardze kasacyjnej Autor nie wskazał, jaki z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE został naruszony. Ponadto w żaden sposób nie wskazano uzasadnienia dla twierdzenia, że strona nie miała zapewnionego prawa do obrony.

10.1. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2020 r.

10.2. Ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze, organ winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną. W szczególności organ winien rozpoznać wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 maja 2020 r. w zakresie dotyczącym zastosowania art. 108 ust. 1 op, tj. w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 17 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy winien jednocześnie stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wykraczają poza ramy postępowania podatkowego wyznaczonego treścią postanowienia o jego wszczęciu z dnia 17 stycznia 2019 r., z uwzględnieniem ograniczeń procesowych wynikających z art. 165b § 1 op i nie mogą być objęte zakresem podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

D. Mączyński M. Kołaczek H. Sęk